Раздел 14.Прибыли и убытки при признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции

Рассматриваемые вопросы:

1. Прибыли и убытки

2. Обесценение биологических активов

3 Раскрытие информации в финансовой отчетности

13.1 Прибыли и убытки

В соответствии с ПБУ «Учет биологических активов» необходимо рассчитывать и учитывать прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании биологических активов. Такие прибыли и убытки возникают, как правило, при следующих обстоятельствах:

• Первоначальное признание новых биологических активов, полученных в результате воспроизводства;

• Признание по справедливой стоимости биологических активов, которые ранее организация признавало по себестоимости (за вычетом амортизации и убытков от обесценения, где это применимо), поскольку не были доступны конъюнктурные цены или стоимость, а альтернативные оценки справедливой стоимости были признаны ненадежными;

• Признание по справедливой стоимости биологических активов, приобретенных организациям.

Первоначальное признание биологических активов по справедливой стоимости

Прибыль, возникающая при признании по справедливой стоимости новых биологических активов из-за их прироста и размножения, например, скота или птицы, или культур на корню, будет кредитоваться на счет «Доходы/расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости». Если в результате признания по справедливой стоимости возникнет убыток, а это может произойти в случае с новорожденными животными, если расходы по продаже и превышают справедливую стоимость, убыток при первоначальном признании будет дебетоваться на счет «Доходы/расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости». Соответствующая запись будет учитываться в счете актива для соответствующей группы биологических активов.

Таким образом, на конец отчетного периода сальдо по счету «Доходы/расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости» будет представлять чистую прибыль и убытки при первоначальном признании всех биологических активов, приобретенных организациям, вне зависимости от источника приобретения.

Признание по справедливой стоимости биологических активов, которые ранее организация учитывало по себестоимости (за вычетом амортизации и убытков от обесценения, если таковые имеются)

Биологические активы необходимо учитывать по справедливой стоимости, вне зависимости от того, были ли они куплены у стороннего поставщика или появились в результате биотрансформации в организации. Только в одном случае допускается учитывать биологические активы по себестоимости (за вычетом амортизации и убытков от обесценения, где это применимо): когда недоступны конъюнктурные цены или стоимость, а альтернативные варианты оценки справедливой стоимости признаны ненадежными. Однако необходимо переоценить по справедливой стоимости активы, которые первоначально оценивались по себестоимости, сразу, как только будут доступны надежные оценки справедливой стоимости; возврат к учету по себестоимости не разрешается ни при каких обстоятельствах.

Переоценка активов, первоначально оцененных по справедливой стоимости, может привести к прибыли или убытку, в зависимости от того, выше или ниже справедливая стоимость по отношению к первоначальной стоимости. Такой убыток или прибыль будет кредитоваться или дебетоваться на счет «Доходы/расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости», в корреспонденции с соответствующим счетом учета биологических активов. Вся накопленная амортизация и убытки от обесценения должны быть списаны в кредит счета учета прочих доходов

Признание биологических активов, приобретенных организациям, по справедливой стоимости

В дополнение к биологическим активам, появившимся в результате прироста или размножения, многие сельскохозяйственные организации покупают биологические активы от сторонних поставщиков, например, поскольку они не могут производить то количество биологических активов, которое им необходимо для деятельности, или поскольку они хотят гарантировать генетические качества, которые они не могут обеспечить своими собственными ресурсами.

Первоначально можно предположить, что себестоимость таких активов будет равна справедливой стоимости, поскольку активы были предположительно обменены во время коммерческой операции осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Однако, справедливая стоимость должна быть уменьшена на сумму предполагаемых расходов на продажу, что может привести к убытку при первоначальном признании. Разница между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу должна быть немедленно признана в качестве дохода или расхода.

Прибыли и убытки при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции

Сельскохозяйственная продукция должна признаваться по справедливой стоимости в момент ее получения, после вычета предполагаемых расходов на продажу. Момент получения сельскохозяйственной продукции будет зависеть от ее типа. В случаях с овечьей шерстью это будет ферма, где стригли овец. В случае свиней на убой, это будет бойня. В случае зерновых, например, пшеницы или ячменя, это будет место первоначального взвешивания собранного урожая или место лабораторного тестирования для определения сорта.

Следует отметить, что организации могут иметь различные стратегии относительно использования своей собранной сельскохозяйственной продукции. Вне зависимости от политики, принимаемой каждым организациям, необходимо, чтобы прибыль и убытки по собранной продукции признавались только в момент сбора урожая, после чего справедливая стоимость должна учитываться как себестоимость запасов, как для продажи, так и для дальнейшей переработки. Признание сельскохозяйственной продукции будет отражаться следующими записями: дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета «Доход от первоначального признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости».

Вся сельскохозяйственная продукция (в т.ч побочная и сопряженная), должна признаваться по справедливой стоимости.

Прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости биологических активов после первоначального признания

После первоначального признания справедливая стоимость биологических активов, которая была признана организациям, может значительно измениться с течением времени. Основными причинами изменений могут быть:

• изменения, связанные с рыночными факторами

• изменения, связанные с физическими факторами, такими как рост или ухудшение свойств,

• изменения, связанные со сбором урожая сельскохозяйственной продукции,

• изменения, связанные с продажей биологических активов.

Изменения, связанные с повышением или понижением цен на биологических активы

Справедливая стоимость биологических активов, которая в большинстве случаев представляет собой их текущую продажную цену или продажную цену аналогичных активов, зависит от баланса поставок и спроса на рынках, на которых они продаются. Хотя цены на биологические активы обычно достаточно стабильны, могут произойти события, которые приведет к неожиданным и резким колебаниям этих цен. Такие события могут включать появление заболевания, что приведет к ограничениям в транспортировке животных на рынки или наложению ограничений на импорт скота или сельскохозяйственной продукции. Если в конце отчетного периода влияние таких событий все еще ощущается, необходимо внести корректировку для отражения изменения справедливой стоимости соответствующих активов. Это отражается на счете «Доходы/расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов» в корреспонденции со счетом учета биологических активов.

Изменения, произошедшие в связи с физическими факторами

Нормальные процессы роста или ухудшение свойств в процессе старения, например, физический износ, являющийся результатом частого воспроизведения (размножения), приводит к изменению справедливой стоимости биологических активов. Как правило, стоимость молодых животных будет увеличиваться, пока они не достигнут зрелости, когда может быть собран урожай или когда они могут быть использованы для воспроизводства, а стоимость зрелых животных будет снижаться, так как процесс старения снижает их способность к воспроизводству. То же самое относится к многолетним насаждениям, например, винограду и фруктовым деревьям. Следовательно, важно обеспечить, чтобы признание по справедливой стоимости отражало эти изменения по мере их наступления. В связи с этим текущая справедливая стоимость всех биологических активов и групп активов должна определяться по меньшей мере ежегодно, чтобы выявить, какие необходимы корректировки по последней оценке справедливой стоимости.

Изменения в связи со сбором урожая сельскохозяйственной продукции

Отделение сельскохозяйственной продукции, стоимость которой была ранее включена в справедливую стоимость соответствующего биологического актива или активов, уменьшает справедливую стоимость таких активов. Примерами может служить сбор урожая фруктов фруктовых деревьев, сбор зерна и других культур, стрижка овец, забой свиней и птицы. Биологические активы, с которых был собран урожай сельскохозяйственной продукции должны быть переоценены для отражения степени произошедшего ухудшения их свойств.

Изменения в связи с продажей биологических активов, признанных по справедливой стоимости

Если биологические активы, оцененные по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, проданы, прибыль или убыток, полученные с момента последней переоценки, должны определяться на основании ожидаемой цены продажи. Прибыль или убыток учитываются на счете «Доходы/расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов» в корреспонденции со счетом учета биологических активов. Таким образом, выбывающий актив переоценивается по справедливой стоимости на дату продажи, полученной по согласованной цене продажи. Следовательно, при продаже актива не возникнет прибыль или убыток, так как стоимость актива была уже скорректирована до его текущей справедливой стоимости.

Рекомендуется корректировать справедливую стоимость биологических активов одной группы, которые не были проданы, если только разница не является несущественной.