Раздел 10. Резервы, условные обязательства и активы

Задача МСФО 36 состоит в установлении процедур, позволяющих удостовериться в том, что балансовая стоимость активов не превышает их возмещаемой суммы, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в отчетности.

Актив рассматривается как обесцененный и МСФО 36 требует учитывать убыток от обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива).

МСФО 36 «Обесценение активов» применяется ко всем активам за исключением:

1. запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары для перепродажи),

2. инвестиционной собственности (при модели учета по справедливой стоимости),

3. биологических активов (оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу),

4. необоротных активов, предназначенных для продажи,

5. активов, возникающих в результате договоров подряда,

6. активов по расчетам с персоналом по окончании трудовой деятельности,

7. отложенных налоговых активов,

8. финансовых активов.

Все перечисленные исключения регулируются отдельными стандартами. Можно сказать, что положения стандарта касаются, прежде всего, основных средств и нематериальных активов.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы при подготовке финансовой отчетности активы и обязательства оценивались с учетом принципа осмотрительности: активы компании не должны быть завышены, а обязательства – занижены.

Для ответа на вопрос, что именно должна отражать стоимость актива в балансе (и, соответственно, по отношению к какой величине определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению актива. В соответствии с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности», актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.

В отношении активов принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы в балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.

Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению или продажа. Логично, что компания выберет максимум из возможных выгод – эксплуатировать или продать. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название ценность использования. Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива.

Выгоду от продажи актива отражает справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Максимально возможную выгоду, которую компания может получить от актива, стандарт именует как возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива. Определение возмещаемой стоимости состоит в выборе максимума из двух значений - ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (то есть в выборе максимума из возможных выгод – использования актива по назначению или его продажи).

Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений – балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо

1. уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;

2. признать убыток от обесценения в размере балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. При этом амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»: (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельных активов за исключением случаев, когда невозможно определить ценность использования отдельного актива – то есть если актив не обеспечивает независимого притока денежных средств. В данной ситуации возмещаемая стоимость должна быть определена для так называемой единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов компании, которая создает приток денежных средств, практически независимый от притоков денежных средств других активов (или групп активов) компании.

В качестве примера ЕГДС можно привести аэропорт (совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные средства в совокупности.

Примером ЕГДС может быть цех, который производит какой-либо отдельный законченный продукт. В данном случае ЕГДС будет включать, в частности, здание цеха, его оборудование, машины и.т.п. Цех не может функционировать без единого заводоуправления, которое создает общие условия для нормальной работы компании - выполняет функции управления, учета, закупок, сбыта, продвижения. В терминологии МСФО 36 активы заводоуправления именуются корпоративными активами.

Таким образом, активы ЕГДС включают активы, которые можно напрямую отнести к такой группе, а также активы, распределенные на нее на обоснованной и разумной основе (распределенные корпоративные и совместно используемые активы). Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть, например, оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС.

Стандарт уточняет, что если какая-либо группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.

Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться последовательно от периода к периоду - то есть в каждом последующем периоде включать единый перечень активов. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может быть изменен в случае, когда такое изменение оправдано.

Тестирование ЕГДС на предмет обесценения осуществляется аналогично проверке на обесценение отдельного актива. Оно предполагает определение возмещаемой стоимости ЕГДС и ее сравнение с балансовой стоимостью активов ЕГДС, включающей в том числе распределенную стоимость корпоративных и совместно используемых активов. Если балансовая стоимость активов ЕГДС оказывается больше ее возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить балансовую стоимость активов ЕГДС до их возмещаемой стоимости и признать убыток от обесценения.

Логику проверки активов на обесценение можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке:

Показатели возможного обесценения активов.

МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.

О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошли следующие события:

• Рыночная стоимость актива снизилась много больше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации.

Характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны (региона).

• Произошли или очевидно, что произойдут, существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение компании. Например, внедрение конкурентами новых более совершенных и экономичных технологий производства, материалов или продуктов.

• Выросли рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций. Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от использования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения.

Балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации. Напомним, что под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. Рыночная капитализация компании отразит, как рынок оценивает нашу компанию.

В числе внутренних признаков возможного обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода:

• признаки морального устаревания актива;

• повреждение или утрата (кража) актива;

• изменение характера использования актива, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива;

• установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;

• изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально.

Не подлежат взаимозачету активы и обязательства и доходы и расходы, за исключением случаев, когда это разрешено или требуется каким-либо Стандартом или Толкованием

Важно, чтобы активы и обязательства, а также доходы и расходы представлялись по отдельности. Взаимозачет, проведенный в отчете о прибылях и убытках или в балансе, за исключением случаев, когда он отражает суть операции или иного события, снижает возможности пользователей как по части понимания проведенных операций, иных событий и условий, которые уже наступили, так и по части оценки движения денежных средств организации в будущем. Проведение оценки активов за вычетом оценочных резервов - например, резерва на устаревание запасов и резерва на сомнительным долгам по дебиторской задолженности - не является взаимозачетом. Собственный капитал и резервы разбиваются на различные классы, такие как оплаченный капитал, эмиссионный доход и резервыФинансовая отчетность в обязательном порядке должна добросовестно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации. Добросовестное представление требует правдивости при представлении воздействия операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания для активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в „Принципах". Предполагается, что применение Международных стандартов финансовой отчетности, при необходимости - с дополнительным раскрытием информации, приводит к формированию такой финансовой отчетности, которая решает задачу добросовестного представления.