Глава 2. Финансовая отчётность

2.1. Мсфо 1 «Представление финансовой отчетности»

Он содержит сведения о перечне финансовой отчетности, о содержании отчетных форм, руководство по раскрытию учетной политики, требования к информации, содержащейся в отчетности. Данный стандарт применяется в отношении годовой отчетности и не применяется к промежуточной отчетности. Отчетный год обычно начинается с 1 января, отдельные организации начинают отчетный год с 1 июля.

Цель финансовой отчетности - представление достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах, движении денежных средств, которая может быть полезна пользователям для принятия решений о платежеспособности, устойчивости компаний, о качестве руководства компании.

Полный комплект финансовой отчетности должен включать: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, заявление об учетной политике, пояснительные примечания к отчетности.

Учетная политика обобщает совокупность правил, принятых компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:

• уместность отчетной информации для пользователей;

• достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения компании;

• нейтральность (исключающую предвзятость при представлении отчетной информации) и осмотрительность;

• полное включение в отчетность всех существенных показателей.

Учетная политика должна обеспечить представление информации исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме.

Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем (не менее 12 месяцев после отчетной даты). Если предприятие намеревается сворачивать свою деятельность, то в примечаниях к отчетности это должно быть отмечено и объяснены причины.

Необходимо сохранять содержание отчетности от одного отчетного периода к другому, методику учета и оценки различных показателей отчетности.

Стандарт предусматривает всего 3 основания для изменений содержания финансовой отчетности:

• значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетном периоде или наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в обязательствах по заимствованию;

• возможность в случае изменения содержания отчетности лучше и всесторонне представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении;

• изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО.

Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо обеспечить сопоставимость информации (нужно пересчитать данные за прошлый период).

В финансовой отчетности по каждой статье и каждому показателю нужно отражать информацию в сопоставимом виде, но крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Стандарт не запрещает приводить сравнительные данные за несколько предшествующих периодов.

При составлении финансовой отчетности должен применяться метод начисления. Суть метода начисления состоит в том, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций. Исключение из этого правила относиться только к отчету о движении денежных средств, который отражает реальные денежные потоки.

Пример метода начислений.

• Факт продажи отражается в бухгалтерском учете в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы покупателю.

• Проценты по кредитным обязательствам отражаются и том отчетом периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.

Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы (принцип соответствия расходов с доходами). В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на счете раходов будущих периодов или как переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов.

В отчетности должны быть представлены только существенные статьи. Точных количественных критериев существенности информации не существует, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности.

Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету, отражаются в отчетности отдельными статьями. Взаимозачет возможен только в случаях, когда:

• МСФО требуют или разрешают зачет;

• Статьи активов и обязательств, прибылей, убытков и расходов определяются как несущественные.

Взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций. Однако из этого правила есть исключения:

• результаты операций по реализации долгосрочных активов, а также краткосрочных вложений и иных оборотных активов представляются в отчетности за вычетом из общей суммы поступлений от реализации балансовой стоимости выбывшего актива и расходов, возникших в ходе реализации;

• поступления по договору субаренды отражаются путем уменьшения на сумму расходов на аренду;

• прибыли и убытки по одноименным аналогичным операциям (например, положительные и отрицательные курсовые разницы) представляются в отчетности путем взаимозачета и определения нетто-показателя;

• результаты чрезвычайных событий могут представляться на основе нетто-показателей.

Отчетный период и сроки представления отчетности.

Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1 числа любого месяца года. Однако стандарт не запрещает установление отчетного периода продолжительнее либо короче календарного года. В примечаниях к отчетности нужно указать причину изменения продолжительности отчетного периода.

Срок составления и представления отчетности определяется в соответствии с законодательством либо обычаями делового оборота на рынках отдельных стран.

Финансовая отчетность публикуется. Отчет должен обязательно содержать справочную информацию (название организации, сведения об отчетном периоде и отчетной дате, на которую составлен отчет, отчетную валюту с указанием единицы измерения).

Отчетный бухгалтерский баланс.

Баланс отражает количественную информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале организации. Стандарт предусматривает минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы. Вопрос о выделении дополнительных статей нужно решать исходя из существенности информации о них. Например, из основных средств желательно выделить недвижимость и активно работающие основные средства.

Важным критерием представления дополнительных статей актива и пассива являются их функции в данной организации, время погашения обязательств.

Пример:

1. Статья "Запасы" может подразделяться на товары, материалы, незавершенное производство, готовую продукцию.

2. статья "Дебиторская задолженность" - на расчеты с покупателями и заказчиками, авансы, расчеты со связанными сторонами. Из дебиторской задолженности следует выделить долгосрочную, срок возмещения которой наступит в следующем году (более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности).

3. Статья "Кредиторская задолженность" может подразделяться на расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты со связанными сторонами, долгосрочные обязательства, подлежащие погашению в следующем отчетном году.

По крайней мере, организации в соответствии со стандартом обязаны представлять активы и обязательства в балансе в порядке общей ликвидности: от более ликвидных к менее ликвидным или наоборот.

Отчет о прибылях и убытках.

Существует два формата представления отчета: формат себестоимости и формат затрат.

Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй - на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно одинаковый результат. Различия между форматами можно показать графически:

Доход от реализации

Доход от реализации

Себестоимость

Прибыль

Затраты

Изменение запасов

Прибыль

Формат себестоимости Формат затрат

Поступления от реализации (+) Поступления от реализации (+) Себестоимость реализованной продукции Затраты на производство: Управленческие расходы (-) Материалы (-)

Коммерческие расходы (-) Заработная плата(-) Операционный результат реализации (+,-) Амортизация (-) Иные доходы и поступления (+) Прочие расходы (-)

Иные доходы и поступления (+) Себестоимость запасов готовой

Иные расходы и убытки (-) продукции и незавершенного произв-ва

Прибыль до налогообложения на начало года (-)

Налог на прибыль на конец года (+)

Чистая прибыль Операционная прибыль

Иные доходы и поступления (+) Иные расходы и убытки (-)

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль

В отчете, составленном по формату затрат, уменьшение стоимости разности остатков приводит к увеличению затрат. Если стоимость разности остатков увеличивается, затраты уменьшаются.

Иные доходы и расходы, включаемые в отчеты о прибылях и убытках, представляют собой:

• доходы от долевого участия в других предприятиях и иных долгосрочных инвестиций (дивиденды, участие в прибылях товариществ, проценты по ссудам, доходы от облигаций);

• прочие проценты и доходы: проценты по вкладам в кредитных учреждениях, по долговым обязательствам и векселям, курсовые наличные разницы и др.

Организации, представляющие отчетность по формату себестоимости, обязаны раскрывать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам. Например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда и т.п.

Сведения о сумме дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период раскрываются в самом отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к нему.

Отчет об изменениях в капитале.

Изменения в капитале организации происходят в результате операций с собственниками, которые приобретают выпущенные в отчетном периоде акции, в пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также за счет накопления нераспределенной прибыли, уценки и дооценки нераспределенной прибыли, уценки и дооценки различных видов имущества.

Стандартные требования состоят в том, что в отчетности следует отражать движение капитала за период по элементам и в сопоставлении начального и конечного сальдо по ним. Альтернативный подход предполагает представление в отчетности только влияния чистой прибыли, доходов и расходов, включаемых в изменения капитала и воздействия изменений в учетной политике. Обычно для развернутого отчета об изменениях в капитале применяют столбцовый вариант, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец.

Таблица 2.1

Пример сводного отчета об изменениях в капитале за год (столбцовый вариант)

	Акцио-нерный капитал	Эмиссионный доход	Фонд переоценки	Фонд пересчета	Накопленная прибыль	Итого
Сальдо на начало года	X	X	X	(X)	X	X
Изменения в учетной политике					(X)	(X)
Пересчитанное сальдо	X	X	X	(X)	X	X
Сумма дооценки имущества			X			X
Дефицит от переоценки инвестиций			(X)			(X)
Разница от пересчета валют				(X)		(X)
Итого прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках			(X	(X)		X
Чистая прибыль за отчетный год					X	X
Начислено дивидендов					(X)	(X)
Эмиссия акций	X	X
Сальдо на конец отчетного года	X	X	X	(X)	X	X

Таблица 2.2

Примерный сводный отчет об изменениях в капитале за счет прибылей и убытков

	Отчетный год	Предыдущий год
Прирост (дефицит) от переоценки имущества	X	(X)
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций	(X)	X
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности, представленной в иной валюте	(X)	(X)
Прибыль, не отраженная в отчете о прибылях и убытках	X	X
Чистая прибыль за период	X	X
Итого, признанные прибыли и убытки, влияющие на изменение капитала	X	X
Влияние изменений в учетной политике		(X)

Отчетные формы, приводимые в стандарте, иллюстрируют возможные варианты, оставляя составителям отчетности право самим выбирать и конструировать пригодные для них отчетные формы.

Примечания к финансовой отчетности.

В примечаниях к отчетности составители обязаны указать постоянное местонахождение организации, дать описание основной деятельности, численность персонала.

Необходимо показать основные подходы к подготовке финансовой отчетности, раскрыть применяемую учетную политику. В примечаниях также расшифровываются отдельные статьи.

В российской практике МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» соответствует ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Следует отметить, что в настоящее время в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98 [4], 4/99 [7] и т.д.) вместо термина "имущество" используется термин "активы". Однако определения активам в нормативных актах по бухгалтерскому учету не дается.

Классификация элементов бухгалтерской отчетности приведена в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Кроме того, классификация элементов финансовой отчетности косвенно задается Планом счетов бухгалтерского учета.

"Счёт - часть учетной системы, а система - набор элементов и информационных взаимосвязей между ними. Таким образом, каждый счет - это элемент системы. Моделью системы служит бухгалтерский баланс и тем самым каждый счет становится частью баланса". Счет - составная часть бухгалтерской отчетности, поэтому было бы логично, чтобы классификация счетов соответствовала классификации элементов бухгалтерской отчетности.

Сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации представим в таблице.

Таблица 2.3

Раскрытие финансовой информации по МСФО и российскому законодательству.

МСФО	Российское законодательство
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт о движении капитала	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
Учётная политика и пояснительные примечания	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Как видно, существенных различий в составе подлежащей предоставлению финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет.