Глава 4. Стандарты сводной отчётности

4.1. Мсфо 27 «Сводная финансовая отчётность и учет инвестиций в дочерние компании»

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). В консолидированную отчетность не включаются:

• отчеты компаний, контроль над которыми можно считать временным;

• дочерних обществ, действующих в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности переводить денежные средства на счет материнского общества (валютные ограничения, блокирование банковских счетов);

• дочерних компаний, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании.

Стандарт указывает, что такое исключение не оправдано, снижает качество информации и информация должна раскрываться хотя бы в соответствии с требованиями МСФО 14 "Сегментная отчетность".

Правила составления консолидированной отчетности.

Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей.

Некоторые показатели при подсчете исключаются, чтобы не было повторного счета:

1. расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами.

Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к другим компаниям и организациям.

Расчеты по дивидендам дочернего общества с материнским также исключаются.

2. операции по инвестициям в дочерние общества.

Исключается балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее (актив-счет 58) и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества (пассив-счет 80).

3. операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидируемыми обществами.

Исключается выручка от реализации, соответствующие расходы и прибыль, с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями.

4. нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидируемыми обществами.

Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и незаконченных, либо не полностью законченных - в других.

Пример. Дочернее общество Д реализовало своему материнскому обществу М полуфабрикаты на 16 млн. долл. и получило от этого 3,2 млн. долл. прибыли, которую оно отразило в своей бухгалтерской отчетности.

В обществе М успели переработать и реализовать на сторону полуфабрикатов на 12 млн. долл. Следовательно, в консолидированную отчетность нельзя включать все 3,2 млн. долл. прибыли Д. Ее следует уменьшить на одну четверть (3,2/4), что составит 0,8 млн. долл., и одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М.

Если головная организация не обладает 100% капитала дочернего общества, в сводном бухгалтерском балансе надо отразить величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего к головной организации по статье "Доля меньшинства" после раздела "Капитал и резервы".

В сводном отчете о прибыли и убытках нужно отразить величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую к головной организации по статье "Доля меньшинства в чистой прибыли", (последняя строка в отчете о прибылях и убытках)

В консолидированной финансовой отчетности следует также раскрывать:

• характер отношений между материнской и дочерними компаниями, если материнская не обладает более чем половиной голосующих акций дочерней компании;

• названия компаний, в которых материнская имеет более половины голосующих акций, но данные компании не признаны в качестве дочерних из-за отсутствия контроля над ними.

Пример.

Консолидированная отчетность составляется материнским обществом М с включением в нее дочернего общества Д . Уставный капитал общества М состоит из 80000 обыкновенных акций по 5000 руб. каждая. Уставный капитал общества Д состоит из 90000 обыкновенных акций по 2000 руб. каждая. Обществом М приобрело 50000 акций Д за 124,7 млн. руб. Для М инвестиции составили 124,7 млн. руб. Для Д - это доля в уставном капитале в сумме 100 млн. руб. и в добавочном капитале - 24,7 млн. руб. Сальдо расчетов между М и Д составляет 27,5 млн. руб.

Общество Д выплатило дивидендов всего на сумму 20 млн. руб., в том числе обществу М 11,1 млн. руб. ((50000/90000)*20 млн. руб.).

Нереализованная прибыль от операций между материнским и дочерним обществом составило 1,5 млн. руб. (как известно из вышеприведенного материала на эту сумму следует уменьшить производственные запасы).

Пример.

В сокращенном виде приводим баланс и отчет о финансовых результатах и составленные на их основе консолидированные отчеты (суммы даны в млн. руб.).

Консолидированная отчетность составлена путем построчного сложения показателей отчетов М и Д с учетом элиминирования некоторых из них. Показатели по строкам 16, 19, 22 в консолидированном отчете о прибылях и убытках получены путем вычислений в увязке с другими показателями.

Показатели	№ стр.	общество М	общество Д	Элиминирование				Консо лидиро­анный отчет
				№ стр.	Де­бет	№ стр.	Кре­дит	.
Актив
Основные средства	1	488,3	245,3					733,6
Инвестиции в ценные бумаги общества Д	2	124,7	-			8,9	124,7	-
Запасы	3	336	159,2			10	1,5	493,7
Дебиторы в т. ч. расчеты с дочерними общества­ми	6	110,5	55,8			12	27,5	138,8
	6,1	27,5	-			12,1	27,5	-
Денежные средства	7	55,8	18,4					74,2
Всего активов		1115,3	478,7					1440,3
Пассив
Уставный капитал	8	400	180	2	100			480
В т. ч. "доля меньшинства"
	8,1							80
Добавочный капитал	9	150	61	2	24,7			186,3
Нераспределенная прибыль	10	201,9	50,2	10,3	11,1 +1,5	10	11,1	250,6
Долгосрочные займы	11	175	125					300
Кредиторы	12	188,4	62,5	6	27,5			223,4
В т.ч. расчеты с материнским обществом
	12,1	-	27,5	6,1	27,5			-
Всего пассивов		1115,3	478,7					1440,3
Отчет о прибылях и убытках
Выручка	13	1314,5	508,2	16	1,5			1821,2
Налоги и акцизы	14	265,2	106,4					371,6
Себестоим­ость	15	816,4	309,8					1126,2
Прибыль от реализации	16	232,9	92	13	1,5			323,4
Внереализационная прибыль	17	14,9	12,5	23	11,1			16,3
Внереали­зационный убыток	18	28,1	7,3					35,4
Валовая балансовая прибыль	19	219,7	97,2		12,6			304,3
Налог на прибыль	20	103,4	56,9					160,3
Чистая прибыль	22	116,3	40,3		12,6			144
Дивиденд	23	40	20			17	11,1	48,9

Элиминирование.

I. Исключено влияние на показатели консолидированной отчетности взаимных расчетов материнского и дочернего общества. Сальдо расчетов между М и Д 27,5 млн. руб. исключено по строке 6 "Дебиторы" (кредит) и по строке 12 "Кредиторы" (дебет).

2. Исключено влияние инвестиций в дочернее общество по строке 2 "Инвестиции в ценные бумаги" (кредит) сумма 124,7 млн. руб. и одновременно по строке 8 "Уставный капитал" (дебет) сумма 100 млн. руб., строке 9 "Добавочный капитал" (дебет) сумма 24,7 млн. руб.

3. Сумма полученных дивидендов в обществе М зачислена во внереализационные доходы. Она должна быть исключена по строке 17 "Внереализационная прибыль" (дебет) в сумме 11,1 млн. руб. и исключена по строке 23 "Дивиденд" (кредит) в сумме 11,1 млн. руб. По строке 10 "Нераспределенная прибыль" (дебет) на 11,1 млн. руб. уменьшается прибыль М и на 11,1 млн. руб. увеличивается прибыль Д.

4. Прибыль общества М завышена на 1,5 млн. руб. за счет нереализованной прибыли, оставшейся в производственных запасах. Эта сумма исключается из строки 3 "Запасы" (кредит) у общества М, исключается из строки 10 "Нераспределенная прибыль" (дебет) у общества М, исключается из строки 13 "Выручка" (дебет) и из строки 16 "Прибыль от реализации" (дебет). Консолидированный уставный капитал равен 480 млн. руб. из него надо выделить долю меньшинства - 80 млн. руб. . У меньшинства из 90000 акций осталось 40000 акций по 2000 руб., что составляет 80 млн. руб. Кроме того, можно показать долю меньшинства в чистой прибыли акционерного общества Д 40,3*0,445= 17,9 млн. руб. (доля меньшинства составляет 44,5%).

В российской практике аналог МСФО 27 “Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» отсутствует, однако имеются Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30.12.96 г. N 112.