Тема: Аудиторские доказательства

Образцы вопросов для СЕМИНАРА контрольной и экзамена:

1. Предпосылки в отношении однотипных групп хозяйственных операций (6 баллов)

2. Критерии надежности аудиторских доказательств (5 баллов)

3. Критерии достаточности аудиторских доказательств (5 баллов)

4. Предпосылки в отношении остатков средств на бухгалтерских счетах (6 баллов).

5. Методы получения аудиторских доказательств соблюдения предпосылки "существования" дебиторской задолженности (5 баллов)

6. Методы получения аудиторских доказательств соблюдения предпосылки "полноты" кредиторской задолженности (5 баллов)

7. Методы получения аудиторских доказательств соблюдения предпосылок показателя "выручка" (15 баллов)

8. Методы получения аудиторских доказательств соблюдения предпосылок показателя "Ценные бумаги" (15 баллов)

9. Методы получения аудиторских доказательств соблюдения предпосылок показателя "Кредиты" (15 баллов)

10. Методы получения аудиторских доказательств соблюдения предпосылок показателя "Расходы на амортизацию" (15 баллов)

Понятие предпосылок составления финансовой отчетности

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – это общие правила бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, которые по умолчанию предполагаются соблюдены аудируемым лицом. В соответствии с ФСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица (например, решение Совета Директоров о выпуске финансовой отчетности) или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В некоторых случаях руководство готовит в адрес аудитора специальное письмо, в котором подтверждает соблюдение этих правил (официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, то есть заявления в явной форме). Если такое письмо аудитор не получил, но руководство никоим образом и не известило аудитора об отступлении от правил, эти правила аудитор считает выполненными (заявление в неявной форме).

Предпосылки, которые должен проверить аудитор, делятся на следующие категории:

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода – применимы в отношении проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета (как включенных в показатели финансовой отчетности – как выручка и расходы, так и не включенных – обороты материалов - но формирующих остатки по счетам бухгалтерского учета), событий, сделок и намерений руководства, отраженных в финансовой отчетности;

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода⁸; - применимы к данным бухгалтерского баланса, и забалансовым счетам;

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации – применимы в отношении пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

а) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

• возникновение – отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

• полнота – все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

• точность – суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;

• отнесение к соответствующему периоду – хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;

• классификация – хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

ISA 500 AUDIT EVIDENCE

§17. (a) Assertions about classes of transactions and events for the period under audit:

(i) Occurrence—transactions and events that have been recorded have occurred and pertain to the entity.

(ii) Completeness—all transactions and events that should have been recorded have been recorded.

(iii) Accuracy—amounts and other data relating to recorded transactions and events have been recorded appropriately.

(iv) Cutoff—transactions and events have been recorded in the correct accounting period.

(v) Classification—transactions and events have been recorded in the proper accounts.

Следует обратить внимание, что предпосылки «возникновения» и «полноты» являются перекрестными и дополняют друг друга. Например, в отношении доходов предпосылка возникновения означает, что получение дохода действительно имело место, что доход не носит фиктивный характер (что иногда применяется для «приукрашения» отчетности). Предпосылка же полноты предполагает, что все возникшие доходы отражены в финансовой отчетности, нет сокрытых и неучтенных доходов. То есть, эти две предпосылки исключают случаи:

- отражен фиктивный доход;

-не отражен реальный доход.

Достаточно сложным является определение степени «увлеченности» аудитора проверкой этих предпосылок. Типичным примером являются операции по заработной плате, где возможно:

- отражение фиктивной заработной платы (когда реально человек не работал, но получает выплаты как оплату каких-либо неофициальных услуг),

-неотражение реальной заработной платы, выплаченной «в конверте», но не отраженной на бухгалтерских счетах. Понятно, что изучение аудитором той и другой ситуации может носить как формальный характер (проверка документов и опрос персонала), так и реальный характер, но граничащий уже с проведением оперативно- следственных действий. Эта проблема сегодня аудиторским сообществом не решена и остается дискуссионной. Несомненно, что формальные меры представляют собой минимальные требования по проверке этих предпосылок. Максимальный же объем ограничен только законодательными полномочиями аудитора, за превышение которых аудитор может быть сам привлечен к ответственности. Например, аудитор может даже предложить использовать «детектор лжи» для подтверждения соответствия реальной заработной платы начисленной в учете, но согласие тестируемого является обязательным.

Предпосылка «точность» (аccuracy) предполагает правильное отражение самой операции и сопутствующих данных – суммы, основания записи и т.д. Например, в отражении доходов это может быть сумма дохода, соответствие ее контракту (договору), классификация этой суммы именно как дохода (например, если сделка посредническая, то доход признается только в размере вознаграждения, а не всей суммы), правильность ставки НДС, влияющей на сумму дохода, и другие аспекты, позволяющие определить правильность определение суммы операции и ее тип (доход, расход, задолженность, приобретение основного средства, приобретение материалов и т.д.). По объему это самая трудоемкая предпосылка.

Предпосылка соответствия периоду на первый взгляд является достаточной простой. Например, в отношении доходов – доход может быть отражен раньше времени (а на отчетную дату должен быть отражен как аванс), вовремя или позже положенного времени (а в отчетном периоде должен быть отражен как доходы прошлых лет). Проблемой является классификация «вовремя». Например, если доход должен быть отражен в марте, а отражен в мае, то при проверке отчетности за 1 квартал – это будет ошибкой, а при проверке отчетности за 1 полугодие – уже не будет ошибкой, так как суммарная величина доходов за полугодие не искажена. Проблему усугубляет и неопределенность самих бухгалтерских оценок. Например, организация выполняла работы с октября по декабрь отчетного года, но по разным причинам заказчик (заболел ответственный человек, потребовались дополнительные согласования подписей и т.д.) подписал акт выполненных работ только 12 февраля следующего года. Возникает вопрос о периоде дохода – отчетный или следующий год? По ПБУ 9/99 организация имеет право на получении выручки только после подписания акта, то есть приемки результата работ заказчиком (февраль следующего года), но фактическим периодом выполнения является отчетный период. Организация часто сама просит аудитора подтвердить правильность отнесения доходов по периодам, поскольку не уверена в правильности своего решения.

б) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

• существование – отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

• права и обязательства – аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

• полнота – все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

• оценка и распределение – активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

ISA 500 AUDIT EVIDENCE

§17. (b) Assertions about account balances at the period end:

(i) Existence—assets, liabilities, and equity interests exist.

(ii) Rights and obligations—the entity holds or controls the rights to assets, and liabilities are the obligations of the entity.

(iii) Completeness—all assets, liabilities and equity interests that should have been recorded have been recorded.

(iv) Valuation and allocation—assets, liabilities, and equity interests are included in the financial statements at appropriate amounts and any resulting valuation or allocation adjustments are

appropriately recorded.

Предпосылка существования является наиболее сложной, так как четкие критерия существования возможны только в отношении материальных активов – основное средство, материалы и т.д. В отношении же нематериальных активов, остатков незавершенного производства услуг и других активов виртуального характера подтверждение их существования осложняется крайне субъективной оценкой этого факта. Например, в отношении остатка денежных средств на расчетном счете – подтверждением существования является подтверждение банка (выписка банка), а если банк – банкрот, то эта выписка говорит только о том, что средства были, но не говорит, а доступны ли они сейчас. Подтверждение существования капитала и обязательств еще более усложнено их абстрактной природой. Например, если убытки превышают величину уставного капитала, можно ли сказать, что уставный капитал существует? Или добавочный капитал, в отношении которого вообще отсутствуют какие-либо нормативные критерии существования.

Тем не менее, сами правила бухгалтерского учета предполагают существование активов и пассивов, а, следовательно, аудитор должен подтвердить их существование.

Предпосылка полноты также носит перекрестный характер к предпосылке существования. Эти предпосылки исключают случаи:

- отраженный в учете остаток не существует;

- существующий остаток не отражен в учете.

Предпосылка «права и обязательства» подтверждает основную классификацию активов и пассивов, и исходя из формулировки не применима к статьям собственного капитала. В отношении активов речь не идет только о праве собственности, это может быть имущество приобретенное по договору лизинга, для унитарных предприятий – имущество на праве хозяйственного ведения и т.д. Предпосылка подтверждает, что актив и обязательства правильно признаны на балансовых счетах именно этой организации.

в) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

• возникновение, права и обязательства – отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

• полнота – все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;

• классификация и понятность – финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;

• точность и оценка – финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

ISA 500 AUDIT EVIDENCE

§17. (c) Assertions about presentation and disclosure:

(i) Occurrence and rights and obligations—disclosed events, transactions, and other matters have occurred and pertain to the entity.

(ii) Completeness—all disclosures that should have been included in the financial statements have been included.

(iii) Classification and understandability—financial information is appropriately presented and described, and disclosures are clearly expressed.

(iv) Accuracy and valuation—financial and other information are disclosed fairly and at appropriate amounts.

Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных, для формирования основы для оценки рисков существенного искажения информации и разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур. Аудитор рассматривает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке рисков, анализируя различные виды потенциальных искажений, которые могли бы иметь место, и тем самым, подготавливает основу для разработки уместных по отношению к этим оцененным рискам аудиторских процедур.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен собрать доказательства соблюдения большинства перечисленных предпосылок. Кроме того, на начальном этапе проверки аудитор должен оценить эффективность функционирования системы внутреннего контроля, чтобы понять, в какой мере он может положиться на результаты внутреннего контроля. Эта работа называется сбором аудиторских доказательств.

Пример специального заявления руководства об ответственности за подготовку финансовой отчетности. Источник: http://www.nornik.ru/_upload/editor_files/file0397.pdf