2.1. Методи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції
Хімічна промисловість включає широке коло підгалузей, що відрізняються за номенклатурою продукції, характером сировини, що переробляється. Характерною особливістю таких виробництв є застосування хімічних, фізико-хімічних і механічних методів обробки предметів праці. При цьому змінюється хімічний склад і структура отриманої продукції порівняно з вихідною сировиною. В залежності від методів обробки, що використовуються, по-різному організований облік сировини і матеріалів, напівфабрикатів, визначення залишків незавершеного виробництва, калькулювання собівартості продукції.
Враховуючи вид економічної діяльності підприємства і тип виробництва, особливості технологічного і виробничого процесу, ступеню спеціалізації і кооперації, складності виготовлення продукції, організації допоміжних і обслуговуючих виробництв і інших організаційних моментів у виробництві і управлінні підприємства визначаються методи обліку витрат на виробництво продукції і калькулювання її собівартості. Ці методи ґрунтуються на єдиній класифікації витрат і взаємно доповнюють один одного.
Метод обліку витрат і калькулювання собівартості є єдиним процесом виміру, бухгалтерського відображення витрат виробництва і визначення собівартості виробів чи робіт. Залежно від характеру виробництва, його технології і організації для обліку витрат і калькулювання використовують різноманітні прийоми в їх використанні. Під прийомом розуміють: вибір об’єктів обліку витрат, об’єктів калькулювання і калькуляційних одиниць, поточний контроль за дотриманням норм витрат і виявлення відхилень, порядок розподілу непрямих витрат, способи оцінки незавершеного виробництва, періодичність калькулювання і інші [10, с. 220].
Залежно від поєднання різних прийомів застосовують певний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.
В науковій літературі існують неоднозначні погляди стосовно класифікації методів обліку витрат і методів калькулювання собівартості продукції. Перш ніж розглянути позиції науковців стосовно цієї проблеми доцільно привести цитату із статті д.е.н. Кашаева А.Н. “Производственный учет в условиях рынка”, де він зазначає, що “виробничий облік включає в себе і облік витрат на виробництво в різноманітних аналітичних групуваннях і калькулювання як сукупність групувань та обліку витрат за калькуляційними об'єктами, а також розрахункові процедури обчислення собівартості продукції. В цілому це єдиний взаємопов'язаний і взаємообумовлений обліковий процес, що складається з двох послідовних етапів. Облік витрат на виробництво виступає як необхідна база для калькулювання собівартості, а калькулювання – як завершальний етап всього виробничого обліку. В їх основі – єдиний виробничий процес, який є органічним поєднанням процесу споживання ресурсів і процесу утворення собівартості продукції” [78, с. 52-56].
Вперше термін “метод обліку і калькуляцій”, що замінив термін “система калькуляцій” запроваджений в 1936р. в типовій інструкції НКТП “Учет производства и калькулирования”. В ній виділено наступні методи обліку: позамовний, по-детальноопераційний, попередільний, нормативний. За цією класифікацією методи обліку витрат ототожнювалися з методами калькулювання собівартості продукції, а ті і інші – з об’єктами обліку витрат на виробництво. Проте в ній порушена єдність критеріїв групування методів: в одному випадку за критерій приймався об’єкт обліку витрат (замовлення, переділ, деталь), а в іншому – метод обліку витрат (нормативний). Подібний підхід до класифікації викликає принципові суперечки.
Професор Блатов Н.А. розглядав об’єкти обліку витрат в залежності від характеру виробництва (замовлення, виробництво, переділ) і продукція кожного об’єкту обліку витрат була калькуляційним об’єктом. Це слід було приймати до уваги при організації обліку виробництва, коли стверджувалося, що для визначення собівартості виробів по окремих замовленнях і для обліку продукції по окремому замовленню використовується позамовний метод. А для визначення собівартості кожної операції (переділу, фази) і для обліку випуску продукції із кожної операції ведеться поопераційний (пофазний) облік. І не беруться до уваги методи пізнання витрат за об’єктами їх обліку.
Аналогічними до позиції Блатова Н.А. у своїх поглядах були Вейцман Р. Я. і Стоцький В. І. Їх об’єднує єдиний підхід до розуміння обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, як двох етапів облікового процесу, в якому облік витрат за об’єктами є необхідною передумовою для розрахунку собівартості. Бажання відобразити залежність системи калькуляції від типу виробництва проявилося в їх назві: масова, позамовна, індивідуальна (поштучна). При цьому, як методи обрахунку собівартості в масовому, серійному і індивідуальному виробництвах, використовувався простий розрахунок, сумування витрат, виключення витрат, розподіл – пропорційно до цін, пропорційно до коефіцієнтів, тощо [9, с. 55-56].
З появою нормативного методу обліку витрат відбувся переворот в обліку виробничих витрат із засобу фіксування подій в засіб оперативного управління витратами. Свою принципову незгоду стосовно приєднання нормативного методу до методів обліку витрат на виробництво і методів калькулювання собівартості продукції висловлював Басманов І. А. Він вважав, що “основу будь-якої наукової класифікації складає групування понять в залежності від їх загальних ознак. В основі діючої класифікації в одному випадку знаходиться об’єкт обліку витрат на виробництво (переділ, замовлення), а в іншому – метод обліку витрат, спосіб їх пізнання. Спроби класифікувати методи обліку тільки за їх об’єктами приводять, по-перше, до класифікації об’єктів обліку витрат, а не методів пізнання витрат за цими об’єктами, а по-друге заперечення нормативного методу, оскільки при ньому не створюються нові об’єкти обліку витрат, ними залишаються ті ж замовлення, переділи тощо”.
На його думку облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції – це два взаємопов’язаних етапи обліку виробництва. В кожному з них розрізняються як предмети вивчення так і способи їх пізнання. На першому етапі вивчаються витрати на виробництво понесені в звітному періоді, на другому – витрати на частково готову продукцію. В обліку з метою пізнання і вимірювання, витрати групуються з однієї сторони за економічними елементами і статтями калькуляції, з іншої – за місцями утворення (цехи, переділи) чи об’єктами виробництва (вироби). Перше групування характеризує склад і структуру витрат на виробництво, друге – дозволяє розмежовувати витрати за належністю до одного чи кількох об’єктів виробництва. Інформація про склад витрат і належність їх до певного об’єкту виробництва і тим більше до сукупності виробів не є повною при здійсненні управління підприємством. Витрати на виробництво в групуванні за об’єктами залишаються невивченими з точки зору їх раціональності в конкретних умовах виробництва, а це є основним показником ефективності управління. Тому групування витрат за об’єктами їх обліку може розглядатися лише як засіб розмежування витрат між об’єктами виробництва, а не як метод вивчення витрат. Метод пізнання повинен відображати те, що закладено в речах і явищах. Принциповим в формуванні витрат на виготовлення продукції є поділ їх на витрати обґрунтовані в даних виробничих умовах, мірою яких виступають норми і нормативи використання засобів виробництва та праці і витрати на відхилення від цих нормативів. Рівень нормативних витрат відображає ступінь розвитку техніки, технології і організації виробництва, а відхилення від них – недоліки в управлінні витратами. Пізнання витрат на виробництво з виділенням нормативних витрат і відхилень від них досягається нормативним методом обліку витрат, і без такого виділення – методом обліку фактичних витрат (ненормативним методом).
Таким чином Басманов І.А. обґрунтовує застосування двох методів обліку витрат: нормативного і ненормативного. При нормативному – облік стає оперативним засобом контролю за витратами виробництва, при ненормативному – тільки фіксує минулі події і факти. І в першому і в другому випадку об’єкти обліку можуть бути одні і ті ж. Ця обставина підтверджує, що об’єкти обліку витрат не впливають на метод пізнання сукупності затрат і тому не визначають відмінність одного методу від іншого. Тобто об’єктами обліку при нормативному і ненормативному методі обліку витрат можуть відповідно бути переділ, перехід, група технологічних операцій, окрема операція (робоче місце), замовлення, виріб, частина виробу, група однорідних виробів [9, с. 65].
Дещо інший підхід щодо виділення методів обліку витрат і калькулювання продукції собівартості продукції досліджується в монографії Гаріфулліна К.М., який окремо класифікує методи управління собівартості, методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції і послідовність узагальнення витрат і калькулювання (рис.2.1) [42, с. 71].
Рис. 2.1. Класифікація методів обліку витрат і калькулювання собівартості
На основі запропонованого групування автор робить висновки про те, що дана класифікація цілком базується на відомому групуванні витрат, нормативний метод поданий тільки як варіант, а відповідно його можна використовувати у всіх виробництвах з врахуванням специфіки і готовності окремих підприємств, щодо його впровадження. Категорія метод визначається як сукупність прийомів, а назва методу підкреслює лише найбільш суттєвий момент методу, тому самостійна класифікація методів обліку витрат і методів калькулювання признана неправомірною.
Дискусійною є теза про єдність і нероздільність методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Карпова Т. П. вважає, що важливим моментом системи управлінського обліку є розгляд процесу обліку витрат на виробництво і процесу калькулювання продукції як єдиного облікового процесу, зв'язаного з обліком виготовленої продукції. При цьому вибір об’єктів обліку витрат визначає систему показників внутрішньої звітності, періодичність складання звітних калькуляцій для різних цілей управління [76, с. 75, с. 191]. Нею виділено три методи обліку і калькулювання собівартості продукції: нормативний, попередільний і позамовний. Такого погляду дотримується і Цал-Цалко Ю.С. який відмічає, що в господарській діяльності суб’єктів господарювання найбільш часто зустрічаються чотири методи аналітичного формування витрат за калькуляційними об’єктами: позамовний, попередільний, попроцесний (простий) і нормативний [194, с. 259].
Вітчизняні нормативні документи (Методичні рекомендації з формування собівартості продукції, П(С)БО 16) не дають чіткого розуміння у відмінностях методів обліку витрат і методах калькулювання собівартості продукції, хоча вони і не регламентують ведення управлінського обліку на підприємстві. Зокрема в цих документах зазначено, що нові підходи до калькулювання собівартості продукції та суттєві можливості для удосконалення обліку і аналізу витрат відкриває система директ-костинг, яка застосовується і при обліку витрат за замовленнями і при попередільному методі обліку витрат. А у разі використання попередільного методу використовуються елементи нормативного методу – як систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від існуючих поточних норм [108].
Дещо відмінною від попередніх тверджень є думка Палія В.Ф., який вважає помилковим поєднання методу обліку тільки з його об’єктами (замовленнями, переділами, виробами). В результаті перераховуються об’єкти обліку затрат, але не всі, а лише ті що пов’язані з калькулюванням продукції, робіт, послуг. Способи вивчення складу витрат залишаються нерозглянутими. Метод обліку витрат повинен характеризувати з необхідною повнотою і деталізацією процес їх виникнення і напрямок їх формування в конкретному виробничому процесі. Калькуляція продукції - це тільки один з кінцевих результатів обліку витрат на виробництво. Але є інші, не менш важливі моменти, про що свідчить перелік показників отриманих в процесі обліку витрат на виробництво [134, с. 196].
Це визначення в подальшому доповнює Пушкар М. С., який вважає, що для управлінських рішень необхідно мати дані про витрати за окремими операціями праці, технології обробки, щоб розрахувати вплив окремих факторів на собівартість продукції (ефективність постачання та збуту, системи управління). В ринкових умовах суттєвий вплив на собівартість продукції мають маркетингові дослідження (упаковка, методи стимулювання збуту, тощо, але в собівартості вони не виділяються в окрему статтю, що і ускладнює аналіз [143, с. 254].
Поділ витрат за об’єктами обліку і об’єктами калькулювання дозволяє виділити самостійні методи обліку витрат, які відмінні від методів калькулювання, проте між ними існує тісний взаємозв'язок (рис. 2.2).
Наведена концепція відомого вченого проф. Палія В. Ф. показує, що в основу класифікації методів обліку витрат покладено їх групування за елементами і статтями калькуляції, а віднесення витрат за центрами і сферами відповідальності за фактичними і нормативними витратами є вторинним перегрупуванням.
Методом обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції в хімічній промисловості вважають сукупність способів документування і відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собівартості продукції, а також віднесення витрат на одиницю продукції.
Рис. 2.2. Взаємозв'язок методів та об'єктів обліку витрат на виробництво і методів калькулювання
Тобто це сукупність способів аналітичного обліку витрат на виробництво калькуляційних об'єктів і механізму обчислення калькуляційних одиниць. Тому існують різні методи обліку затрат і калькулювання собівартості продукції і їх застосування зумовлене особливостями виробничого процесу, характером продукції, що виготовляється. її складом тощо. Проте всі методи можна згрупувати за трьома ознаками:
- обєкти обліку витрат;
- повнота обліку витрат;
- оперативність обліку і контроль за витратами (рис. 2.3).
За об’єктами обліку витрат виділяють попроцесний, попередільний, позамовний методи, а також метод обліку (калькулювання) затрат за функціями. За ознакою повноти обліку витрат можливе калькулювання повної і неповної (зрізаної) собівартості.
Повнота обліку витрат
Рис.2.3. Класифікація методів обліку витрат і калькулювання
В залежності від оперативності обліку і контролю витрат виділяють метод обліку фактичних і нормативних витрат [31, с. 108].
На практиці ці методи можуть поєднуватися. Наприклад, можна застосовувати позамовний метод і калькулювати неповну собівартість замовлень; можна застосовувати попередільне калькулювання з використанням норм витрат матеріальних ресурсів, а можна при цьому обліковувати їх фактичне витрачання. Основним є те, щоб вибраний підприємством метод забезпечував можливість групування витрат за окремими об'єктами обліку, поточний контроль за витратами на виробництво, а також втілював важливий принцип управлінського обліку – управління собівартістю за відхиленнями.
Попроцесний метод калькулювання застосовується в добувних галузях промисловості і в енергетиці. Він може використовуватися в переробних галузях з простим технологічним циклом виробництва. Всі ці підприємства характеризуються масовим типом виробництв, нетривалим виробничим циклом, обмеженою номенклатурою продукції, єдиною одиницею виміру і калькулювання, повною відсутністю або незначними розмірами незавершеного виробництва. Продукція, що виготовляється в таких виробництвах є одночасно і об'єктом обліку витрат і об'єктом калькулювання.
На таких типових підприємствах, де:
а) виготовляється один вид продукції;
б) не виникають запаси напівфабрикатів;
в) не утворюються запаси готової продукції, – може застосовуватися метод простого калькулювання. Якщо запасів готової продукції немає, використовується метод простого одноступінчатого калькулювання. Собівартість одиниці продукції визначається діленням сумарних витрат за звітний період на кількість виготовленої продукції за цей період.
С = З/Х,
де С – собівартість одиниці продукції, грн.;
З – сукупні витрати за звітний період, грн.;
Х – кількість виготовленої продукції за звітний період в натуральному вираженні.
Якщо утворюються залишки готової продукції то застосовується метод простого двоступеневого калькулювання. Розрахунок собівартості одиниці продукції ведеться в три етапи:
1) розраховується виробнича собівартість всієї виготовленої продукції, визначається виробнича собівартість одиниці продукції діленням всіх виробничих витрат на кількість виготовлених виробів;
2) сума адміністративних і збутових витрат ділиться на кількість реалізованої за звітний період продукції;
3) сумуються показники розраховані в попередніх етапах;
С = З1/Х 1 + З2/Х 2,
де С – повна собівартість одиниці продукції, грн.;
З1 – сукупні виробничі витрати за звітний період, грн.;
З2 – адміністративні і збутові витрати звітного періоду;
Х1 – кількість виготовленої продукції за звітний період в натуральному вираженні;
Х2 – кількість реалізованої продукції за звітний період в натуральному вираженні;
Метод простого двоступеневого калькулювання дозволяє:
- оцінити запаси і готову продукцію за виробничою собівартістю;
- віднести витрати управління і збуту на кількість реалізованої продукції.
Якщо виробничий процес складається з кількох стадій, на виході з яких знаходиться проміжний склад напівфабрикатів, а від стадії до стадії напівфабрикати змінюються тоді використовується метод простого багатоступеневого калькулювання. В такому випадку організовують облік витрат і кількості виготовлених півфабрикатів на кожній стадії.
С = Зпр1/Х 1 + Зпр2/Х 2 + Зпр3/Х 3 +...+ Зпрп/Х п + Зупр/Х пр,
де Зпр1, Зпр2, Зпр3,..., Зпрп – сукупні виробничі витрати кожної стадіії;
Зупр - адміністративні і збутові витрати звітного періоду;
Х 1,Х 2,Х 3,..., Х п – кількість напівфабрикатів, виготовлених в звітному періоді на кожній стадії;
Х пр – кількість проданої продукції.
Послідовність попроцесного методу калькулювання продукції відображено на рис. 2.4.
Ряд підприємств характеризуються послідовною переробкою промислової і сільськогосподарської сировини для отримання закінченого готового продукту на основі хімічно-фізичних, біологічних і термічних процесів. Особливістю таких виробництв є послідовність технологічних стадій, які називаються переділами.
Переділ – це сукупність технологічних операцій, які завершуються виробництвом проміжного продукту (напівфабрикату) або отриманням готової продукції [24, с.380].
Обєктом обліку витрат виробництва в таких виробництвах є самостійний переділ, перелік витрат визначається на основі технологічного процесу. В залежності від цього будується система формування і обліку витрат виробництва, оцінка незавершеного виробництва і калькулювання собівартості продукції.
2
Документування і облік комплексних
витрат виробництва
1Документування і облік прямих витрат
виробництва
