мельянцова / аудит / organizatsija_auditu

129

тикуючі аудитори вважають, що в системі бухгалтерського обліку задіяна велика кількість синтетичних і аналітичних рахунків, що створює певні ускладнення в організації і проведенні аудиторської перевірки. Для спрощення плану роботи аудитори, як правило, групують пов’язані між собою рахунки в цикли. Як стверджує американський економіст Дж. К. Робертсон, “ідея організації за циклами полягає в тому, що групуються рахунки, пов’язані операціями, що звичайно мають відношення до всіх цих рахунків. Цикл отримання доходів починається з реалізації продукту споживачеві і нарахування його собівартості разом з обліком дебіторської заборгованості, яка потім буде стягнена готівкою або погашена за рахунок скидки на сумнівні борги. Аудитори рахують, що простіше перевіряти такі взаємопов’язані рахунки, координуючи процедури, ніж перевіряти кожен рахунок так, ніби він існує сам по собі” [119, с. 124].

Виділення у зарубіжній аудиторській практиці окремих циклів, які об’єднують групи рахунків бухгалтерського обліку за певними ознаками, є очевидним кроком вперед на шляху розвитку аудиту. Але більш детальне вивчення зарубіжної економічної літератури підтверджує неоднаковий підхід до цієї проблеми (табл. 2.3.).

Якщо детальніше розглянути це питання, то можна помітити, що ці цикли визначаються структурою пробних балансів і системою побудови плану рахунків. Враховуючи те, що у США і Великобританії відсутній єдиний план рахунків, то, очевидно, можна зрозуміти розбіжності поглядів тих чи інших авторів на виділення циклів господарських операцій.

Аналіз технології проведення аудиту в зарубіжних країнах підтверджує те, що кожному виділеному циклу господарських операцій притаманні певні процедури аудиту. Отже, поділ господарських операцій на цикли може служити певною ознакою класифікації аудиторських процедур.

Таблиця 2.3.

Цикли господарських операцій в наукових працях зарубіжних авторів

130

Щодо виділення окремих циклів господарських операцій і класифікації відповідно до них аудиторських процедур, ми притримуємося думки Дж. К. Робертсона [119, с. 124]. Таким чином, процедури аудиту доцільно поділяти за ознакою циклів на такі: одержання доходів; придбання і витрачання ресурсів; виробничого і фінансово-інвестиційного циклів.

Враховуючи діючу систему обліку і структуру побудови єдиного плану рахунків, що використовується в Україні, в аудиторській практиці можна, на наш погляд, запровадити методику аудиторської перевірки фінансової звітності за господарськими процесами: постачання, виробництво, реалізація. Крім цього, в аудиторській практиці часто доводиться здійснювати перевірку господарських операцій, пов'язаних із процесом утворення підприємства і процесом – закриття (банкрутства). Отже, аудиторські процедури доцільно поділити за такими господарськими процесами: постачання, виробництво, реалізація, фінансовоінвестиційний. Разом із тим, доцільно виділити організаційно-господарські процеси утворення і закриття підприємства (див. табл. 2.2.).

Запропонована нами класифікація аудиторських процедур має, на наш погляд, не тільки теоретичне, але й практичне значення як на етапах планування і складання робочої програми, так і в загальному аудиторському процесі.

2.3. Вибіркові прийоми аудиту

Широке застосування вибіркових прийомів контролю в аудиторській діяльності обумовлюється, в першу чергу, співвідношенням вартості послуг та ефективності аудиту. Історія розвитку аудиту в розвинутих зарубіжних країнах свідчить, що підприємницька діяльність аудиторів в конкурентному середовищі вимагає від них регулювання (переважно, зменшення) вартості послуг для залучення клієнтів. При цьому якість виконаних робіт повинна бути як мінімум не нижчою, ніж у конкурентів. Оскільки зменшення вартості послуг може бути досягнуто лише за рахунок скорочення тривалості аудиторських процедур, вибіркові прийоми перевірки стали дуже популярними серед аудиторів. Перевагою застосування цих прийомів є значне зменшення вартості послуг при відносно незначному збільшенні аудиторського ризику.

131

Узарубіжній літературі вибірковим прийомам аудиторського дослідження приділяється велика уваг Найбільш повно проблеми аудиторської вибірки розкриті у працях відомих американських і британських економістів Е. А. Аренса і Дж. К. Лоббека [29, c. 357-402, 430-468], М. Еддоуса і Р. Стенсфілда [3, c. 116-203], Р. Доджа [72, c. 108-119] та ін. Важливість проблематики, пов’язаної з аудиторською вибіркою, була визнана на Заході вже давно: в лютому 1985 р. був прийнятий МНА № 19 “Аудиторська вибірка”, в якому було відображено вимоги щодо проведення вибіркового контролю і оцінки його результатів.

Увітчизняній науковій літературі з аудиту вибіркові прийоми контролю практично не розглядаються, що, на наш погляд, не дозволяє вітчизняним ауди- торам-практикам ознайомитись з сучасними науковими розробками в цій галузі. АПУ також не бере участі у процесі розробки методологічного і методичного забезпечення вибіркового контролю і тому поки що не прийнято відповідний національний норматив аудиту.

Прийоми аудиторської вибірки є удосконаленням статистичних методів вибіркового спостереження, які були доповнені і розвинуті для специфічних потреб аудиту. В контрольно-ревізійній роботі також застосовуються вибіркові прийоми, але в літературних джерелах з ревізії методологічні і методичні аспекти вибірки практично не розглядаються.

Визначення аудиторської вибірки досить точно сформульовано у МНА №19, де вказується, що “аудиторська вибірка є застосуванням незалежних процедур або процедур узгодження менш, ніж до 100% статей в межах залишку по рахунку або класу операцій, деяких характеристик залишку або класу” [25, c. 91]. Подібне визначення наводить також Р. Додж [72, c. 109]. Але на практиці існує досить багато видів вибірки, які можуть зустрічатися в аудиті. Тому є доцільним розробити систему класифікації видів аудиторської вибірки, оскільки це питання недостатньо висвітлюється в науковій економічній літературі. Слід зауважити, що види аудиторської вибірки не слід плутати з прийомами вибіркового дослідження, що застосовуються в аудиті. Види вибірки становлять певні сукупності одиниць, що підлягають перевірці, а прийоми вибіркового дослідження включають способи отримання вибіркових сукупностей для тих чи інших цілей аудиту.

Утеорії статистики, на якій базуються наявні методики аудиторського вибіркового дослідження, виділяють досить багато видів вибірки. Серед них є та-

132

кі, що широко використовуються в аудиті і мають важливе прикладне значення. Крім того, специфіка аудиту як виду незалежного фінансово-господарського контролю обумовлює виділення власних видів аудиторської вибірки.

Узагальнення зарубіжного і вітчизняного досвіду дозволяє запропонувати систему класифікації видів аудиторської вибірки, яка побудована на теорії економічної і математичної статистики, теорії і практиці аудиту, власних наукових розробках і пропозиціях (табл. 2.4.). Ця система має за мету визначення найбільш вагомих ознак класифікації видів аудиторської вибірки, які мають теоретичне і практичне значення для удосконалення методики аудиторського контролю.

За ознакою репрезентативності вибірка поділяється на представницьку і непредставницьку. Для аудиторів дуже важливо отримати в ході відбору представницьку вибірку, яка би відображала основні характеристики генеральної сукупності. Але на практиці важко визначити, чи була отримана представницька вибірка, чи ні. Навіть після завершення перевірки однозначну відповідь на це питання дати неможливо.

Непредставницьку вибірку можна отримати в двох випадках: при великій помилці вибірки і при невибірковій помилці. Ризик їх виникнення називається відповідно вибірковим ризиком і невибірковим ризиком. Обидва ці ризики можна контролювати [29, c. 357].

133

Вибірковий ризик виникає тоді, коли тестується не вся генеральна сукупність. Завжди існує імовірність, що вибірка не була представницькою через те, що певні одиниці, які містять суттєві помилки, не були перевірені аудитором.

Невибірковий ризик має місце тоді, коли аудиторські тести не виявляють існуючі у виборці виключення. Цей вид ризику виникає через неправильне застосування аудиторських процедур або незнання про факт існування певних виключень.

Отримання представницької вибірки буває необхідне на різних стадіях і етапах аудиту. На етапі попереднього обстеження суб’єкта перевірки буває доцільним здійснити ідентифікаційну вибірку, яка дозволяє отримати необхідні відомості про об’єкти дослідження. Наприклад, при ознайомленні з обліковими реєстрами доцільно вибрати декілька з них для отримання інформації про спосіб складання, форму і вид подання даних, правильність заповнення тощо.

На дослідній стадії, коли відбувається підготовка сукупностей даних для аудиту, формується дослідна (робоча) вибірка, на основі якої здійснюються записи в робочі документи і робиться оцінка достовірності бухгалтерського обліку і звітності. Саме на основі цього виду аудиторської вибірки отримується переважна більшість аудиторських доказів.

На завершальній стадії аудиторського процесу часто виникає необхідність уточнення окремих моментів, доповнення інформації про деякі об’єкти аудиту, контролю раніше проведених процедур тощо. Для вирішення вказаних проблем використовується контрольно-аналітична вибірка, яка призначена для виявлення наявності можливих помилок і недоробок, здійснених на попередніх етапах аудиту.

Надійність будь-якої вибірки визначається тим, яким способом вона отримана. За способом відбору аудиторська вибірка буває імовірнісною і неімовірнісною. Більш надійною вважається перша, але для її отримання необхідні спеціальні технічні засоби (комп’ютерні програми, таблиці випадкових чисел і т.д.).Імовірнісна вибірка характеризується тим, що кожна одиниця вибіркової сукупності мала рівні шанси бути вибраною. Така вибірка дозволяє застосову-

134

вати кількісні методи оцінки результатів аудиту, що є дуже важливим при перевірці сучасних бухгалтерських систем і підтвердженні достовірності фінансової звітності.

Неімовірнісна вибірка часто залежить від суб’єктивних факторів, які можуть мати місце при здійсненні відбору одиниць сукупності. Наприклад, деякі аудитори з більшою імовірністю відбирають для перевірки записи у реєстрах, що містяться зверху і знизу сторінки, а деякі — ті, що розташовані в середині.

Системно-орієнтований аудит і аудит, що базується на ризику, вимагає формування імовірних вибіркових сукупностей для визначення величини кожного з компонентів ризику, властивих аудиторському процесу.

За ознакою кількісного складу розрізняють малу вибірку і звичайну. Такий поділ обумовлюється тим, що в математичній статистиці існують різні способи розрахунку середньої і граничної помилки для малої (до 20 одиниць) і звичайної вибірки. Англійський вчений Стюдент довів, що у випадках малої вибірки діє особливий закон розподілу імовірності [123, c. 223].

Мала вибірка переважно застосовується в операційному аудиті, наприклад, при перевірці якості продукції, коли це пов’язано із знищенням або пошкодженням одиниць продукції, що перевіряється (контроль якості електроламп та ін.). Використовується мала вибірка також при проведенні інвентаризацій та в деяких інших ситуаціях. Дуже часто ідентифікаційна вибірка, розглянута раніше, за кількістю є малою.

Звичайна вибірка не обмежується по кількості одиниць і відповідає основному принципу вибіркового контролю, який полягає у тому, що точність вибіркових даних підвищується при збільшенні вибірки. Тому звичайна вибірка має більший ступінь надійності для аудиторських оцінок, ніж мала

За принципом повернення вибраних одиниць в генеральну сукупність виділяють повторну і безповторну вибірку.

Повторна вибірка утворюється тоді, коли вибрані одиниці знову повертаються в генеральну сукупність і мають шанс бути вибраними в черговий раз. Таким чином, загальна чисельність одиниць генеральної сукупності в процесі вибірки залишається незмінною. Така вибірка дуже рідко застосовується в аудиті і може мати місце лише при перевірці одиниць сукупності послідовно за декількома критеріями.

Безповторна вибірка є найбільш розповсюдженою і не передбачає повернення один раз вибраних одиниць в генеральну сукупність. Наприклад, виби-

135

раючи рахунки-фактури для вибіркового контролю, аудитори відкладають вибрані документи окремо. Ці рахунки-фактури вже не мають шансів бути ще раз вибраними.

При виявленні недостатності обсягу вибірки проводять додатковий відбір одиниць сукупності для досягнення необхідного рівня репрезентативності. За ознакою послідовності відбору вибірку поділяють на первинну і повторну.

Первинна (основна) вибірка утворюється в результаті процедури відбору згідно попередньої оцінки аудиторами рівня представництва певних одиниць у вибірковій сукупності. Оскільки в процесі аудиту можуть бути виявлені нові факти, що мають вплив на рішення аудиторів про обсяг і склад вибірки, може бути проведений додатковий відбір.

Повторна (додаткова) вибірка використовується для доповнення основної і не має самостійного значення, оскільки одиниці додаткової вибірки оцінюються разом з одиницями основної.

Якість отриманої вибірки і, відповідно, точність аудиторського висновку залежить від того, наскільки правильно використовуються способи і прийоми вибіркового дослідження. Вітчизняні аудитори-практики не дуже обізнані з цими прийомами, оскільки у науковій літературі з контролю і ревізії майже повністю відсутній опис основних прийомів вибіркового контролю. Теж саме стосується вітчизняних джерел з аудиту, автори яких фактично не досліджують цю проблему. Так, проф. В.Д. Андреєв вказує, що “при вибірковому контролі користуються прийомами — перевіркою по заключній господарській операції; перевіркою документів по операціях, здійснених несвоєчасно і незвичними способами; перевіркою тільки по дебету або кредиту декількох рахунків” [28, c. 31], але не пояснює зміст цих прийомів. Проф. М.Т. Білуха вказує на ті питання, що розглядаються в теорії вибіркового методу, але сутність і види прийомів вибірки не визначає [46, c. 120-125; 43, c. 49-52]. Деякі автори (Л. Бавдей та ін.) вказують лише варіанти несуцільної перевірки документів, а серед прийомів вибіркового дослідження описують лише систематичний [31, c. 77]. Детально не розглядають вибіркове дослідження й інші вітчизняні автори.

Оскільки прийоми аудиторського вибіркового дослідження є дуже різноманітні, а їх визначення у різних джерелах — не однозначні, доцільно систематизувати і узагальнити ці прийоми. Для цього нами пропонується власна класифікація прийомів аудиторського вибіркового контролю, яка включає в себе

137

Невпорядкований прийом відбору є найдешевшим і найпростішим (його іноді називають безсистемним). За визначенням аудиторської фірми Moore Stephens (Великобританія), цим прийомом здійснюється відбір без використання будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, що передбачає спробу забезпечити відсутність серйозної упередженості при відбо-

рі [109, c. 23].

Основним недоліком невпорядкованого відбору, коли аудитор намагається об'єктивно досліджувати і отримувати одиниці вибірки незалежно від характеристик елементів сукупності, є складність забезпечення реальної “безсистемності” такого підходу. Кожен аудитор має свої критерії оцінки досліджуваних елементів і тому деякі з них можуть опинитись у вибірковій сукупності з більшою імовірністю, ніж інші.

Аналіз практичного досвіду багатьох аудиторських фірм України показує, що найбільш розповсюдженими способами вибіркового дослідження при документальних перевірках або інвентаризаціях товарно-матеріальних цінностей є невпорядкований відбір окремих одиниць генеральної сукупності або груповий (блочний) відбір, виконуваний без застосування математичних методів. Досить часто при невпорядкованому відборі вибирають не окремі одиниці сукупності, а цілі блоки (групи) одиниць.

Такий підхід використовує значна частина спеціалістів з фінансовогосподарського контролю і аудиту. Прийом блочної вибірки полягає у відборі одного чи декількох блоків, що складаються з послідовно розташованих елементів, з досліджуваної сукупності. Прикладом такого відбору може бути перевірка всіх товарно-транспортних документів за окремі місяці при аудиті товарних операцій роздрібного торговельного підприємства за рік. На нашу думку, такий спрощений підхід до вибіркового дослідження не може забезпечити достатній рівень надійності результатів аудиту і гарантувати мінімальний аудиторський ризик. Недосконалість блочного відбору полягає у високій імовірності отримання непредставницької вибірки, оскільки для ефективного використання цього методу потрібно мати обгрунтовану (достатню) кількість блоків. У протилежному випадку можуть не враховуватись плинність кадрів, зміни в нормативній базі і системі обліку та інші важливі фактори.

138

Як вказують спеціалісти аудиторської фірми Moore Stephens, блочний прийом відбору доцільно скомпоновувати з систематичним відбором і аналізувати, наприклад, не тільки n-й елемент, але й n-1, n+1 тощо.

Систематичний прийом відбору передбачає вирахування інтервалу шляхом ділення розміру генеральної сукупності на бажану кількість одиниць вибірки, а також вибір випадкового числа для визначення початкової точки вибірки. Якщо інтервал і початкова точка вибрані, відбувається методичний відбір одиниць сукупності. Позитивною рисою цього прийому є його простот Практично реалізувати систематичний відбір можна як ручними способами, так і з допомогою обчислювальної техніки.

Прийом систематичного відбору полягає у розбитті загальної сукупності на рівні інтервали. Потім випадково вибирається порядковий номер одного з елементів, що входять в перший інтервал. Вибіркова сукупність утворюється з елементів, що мають аналогічні порядкові номери в своїх інтервалах, тобто подальша виборка відбувається з фіксованим кроком, що дорівнює величині інтервалу. Для реалізації цього прийому використовується аудиторська програма

RANDOM (додаток А.1.).

Приклад. Необхідно отримати 10 % вибірку при проведенні перевірки то- варно-транспортних накладних в торговельному підприємстві, номери яких знаходяться в інтервалі від 234 до 413.

Для отримання ряду випадкових чисел методом систематичного відбору необхідно виконати програму RANDOM з такими параметрами: RANDOM 1 234 413 10 outsys.txt .

Результат, записаний у файл OUTSYS.TXT, становить таку послідовність: 238 248 258 268 278 288 298 308 318 328 338 348 358 368 378 388 398 408.

Основним недоліком цього методу є можлива необ'єктивність результату, оскільки випадково вибирається лише перша одиниця, а решта отримуються автоматично. Але при умові ретельного розрахунку можливої систематичної помилки аудитор може успішно досягти своєї мети.

Випадковий відбір містить у собі групу прийомів, що відрізняються лише технікою виконання і забезпечують отримання імовірнісної вибірки. Ці прийоми є найбільш дорогими і трудомісткими, оскільки передбачають застосування математичного апарату, обчислювальної техніки тощо. Можна виділити два основні способи реалізації випадкового відбору: з допомогою таблиць випадкових чисел і з допомогою спеціальних комп’ютерних програм.