мельянцова / аудит / organizatsija_auditu

179

управління підприємством; визначення, оцінку, перевірку важливих внутрішніх контрольних структур.

Як видно з таблиці 4.1., більшість економістів виділяєть серед етапів аудиторського процесу планування і складання аудиторського виснову та звіту. Проте одні економісти обмежуються складанням лише висновку, а інші — звіту

іаудиторського висновку.

Узарубіжних авторів складання аудиторського звіту є обов'язковою процедурою, оскільки аудитор зобов'язаний не тільки підтверджувати фінансову звітність, а й звітуватися на загальних зборах акціонерів.

Тому, на наш погляд, завершальний етап аудиту повинен включати роботу аудитора зі складання аудиторського висновку і звіту.

Виділення зарубіжними авторами таких етапів аудиту, як оцінка системи обліку і внутрішнього контролю, відповідні процедури аудиту, незалежні процедури тестування пояснюється насамперед тим, що у розвинутих країнах Заходу аудит більше орієнтується на оцінку системи внутрішнього контролю та аудиторський ризик.

Наявність у зарубіжній економічній літературі визначення аудиторського процесу як безперервної діяльності пояснюється тим, що у країнах із розвинутою інфраструктурою ринкових відносин аудит проводять до моменту складання балансу протягом року та після складання річної фінансової звітності.

Дослідження діяльності аудиторських фірм України за останніх п'ять років підтверджує те, що аудит практично здійснюють лише після складання річної звітності протягом короткого періоду часу. Таким чином, розвиток аудиторської діяльності має безпосередній вплив на визначення етапів аудиторського процесу.

В умовах підтверджуючого аудиту етапи аудиторського процесу, більшою мірою, пов'язані з перевіркою первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, їх зустрічною звіркою з Головною книгою і балансом. Якщо аудит є си- стемно-орієнтованим або базується на ризику, то в цьому випадку закономірне виділення таких окремих етапів аудиторського процесу: оцінка системи обліку і внутрішнього контролю; використання процедур незалежного тестування тощо.

Вивчення вітчизняної й зарубіжної літератури з аудиту та діючої практики аудиту дозволяє зробити висновок, що на визначення етапів аудиту впливають наступні фактори:

а) рівень розвитку аудиторської діяльності; б) види аудиторської діяльності.

180

Таблиця 4.1.

Характеристика стадій (етапів) аудиторського процесу в джерелах вітчизняних і зарубіжних авторів

181

103

182

На наш погляд, етапи процесу аудиторської перевірки значною мірою залежать від рівня розвитку аудиту та підходів до нього: підтверджуючий; систе- мно-орієнтований; аудит, що базується на ризику. Слід погодитися з думкою Роя Доджа, що в підтверджуючому аудиті ми бачимо трохи дальше реєстрів і документів. Системно-орієнтований підхід до аудиту дав можливість спостерігати системи, які контролюють операції. При аудиті, що базується на ризику, ми орієнтуємося на людей, які контролюють систему [72 c. 20]. Це твердження наводить на думку про те, що в умовах системно-орієнтованого аудиту слід виділити окремим етапом процесу аудиту вивчення й оцінку системи обліку і внутрішнього контролю, а при аудиті, що базується на ризику, — оцінку аудиторського ризику. Залежно від величини цього ризику визначають час, обсяг аудиторської перевірки та вартість послуг.

Вивчення вітчизняної і зарубіжної літератури, робота протягом багатьох років в аудиторській фірмі "Львівакадемаудит" та логічна послідовність першочергових дій аудитора дозволили нам виділити наступні етапи аудиторського процесу (табл. 4.2.).

Як видно із даних цієї таблиці 4.2., першим етапом на початковій стадії є вибір суб'єкта аудиторської перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Цей етап характерний для всіх підходів до аудиту. У вітчизняній практиці, як показує робота аудиторів (аудиторських фірм), вибір суб'єкта перевірки здебільшого здійснюють самі аудитори або аудиторські фірми через рекламу, оголошення в періодичних виданнях, по радіо, телебаченню. Зарубіжні аудиторські фірми широко використовують для вибору фірм-клієнтів листизобов'язання. Зміст листа зобов'язання-розкривається у МНА №2. Аудитори відправляють листи-зобов'язання в різні підприємства і організації, де вказують можливості надання своїх послуг, обов'язки аудитора і його відповідальність.

Після відповіді клієнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту керівник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки.

Важливим моментом на цьому етапі аудиторського процесу є також ознайомлення з бізнесом клієнта. Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпретувати значення аудиторських доказів, одержаних у процесі аудиту. Знання бізнесу клієнта вимагає від аудитора детального вивчення видів діяльності та галузевих особливостей організації і технології виробництв. Галузеві особливості окремих видів діяльності суб'єктів перевірки мають суттєвий вплив не тільки на організацію обліку, а й на порядок включення витрат у собівартість продукції, робіт (послуг) та формування фінансових результатів. Крім цього, аудитор повинен добре володіти нормативною базою, що регулює діяльність та систему

обліку підприємств різних галузей народного господарства.

183

Таблиця 4.2.

Стадії і етапи процесу аудиторської перевірки фінансової звітності на різних рівнях його розвитку.

Cтадії і етапи процесу аудиторської перевірки в умовах

105

184

106

Вивчення бізнесу клієнта дозволяє аудитору вибрати правильний напрямок при перевірці підприємств, що одночасно займаються кількома видами діяльності (наприклад, виробництвом, торгівлею, будівництвом тощо).

На другому етапі початкової стадії процесу аудиторської перевірки аудитор ознайомлюється із статутом підприємства, його установчими документами та правовими зобов'язаннями. Аудитор, перевіривши коли і хто зареєстрував підприємство, склад засновників, особливу увагу повинен приділити предмету і видам діяльності, що передбачені статутом. Усе це при подальшій перевірці дозволяє йому визначити законність здійснення тих чи інших господарських операцій. Важливо також проконтролювати наявність на суб'єкті перевірки ліцензій на окремі види діяльності та реалізацію окремих видів товарів.

Вумовах підтверджуючого аудиту, як показує практика роботи вітчизняних аудиторських фірм, за останні роки більшість аудиторів обмежується лише оглядовим вивченням стану бухгалтерського обліку. Вивчення зарубіжної літератури і практики роботи окремих аудиторських фірм Великобританії підтверджує, що в умовах системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що грунтується на ризику, важливим етапом є оцінка системи обліку, внутрішнього контролю та ризику.

Аудитор повинен дослідити і вивчити систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта для того, щоб зрозуміти, як готують бухгалтерську інформацію і мати певне уявлення про надійність цих систем, оскільки ця інформація знаходить відображення у фінансовій звітності підприємства.

Система внутрішньогосподарського контролю може давати надійну фінансову інформацію, забезпечувати збереження активів суб'єкта перевірки. Якщо у клієнта достатньо надійна система внутрішнього контролю, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських доказів може бути значно меншим, ніж при слабкому внутрішньому контролі. Крім цього, оцінка внутрішнього контролю і ризику дозволяє аудиторові виявляти конкретні контрольні моменти і знижує ймовірність того, що наявні помилки не будуть виявлені.

Дослідження системи обліку, оцінку внутрішнього контролю та ризику аудитор здійснює за допомогою вивчення організаційних структур, діючих на підприємстві інструктивно-посадових інструкцій, бесід із керівництвом і працівниками клієнта, ознайомлення із документообігом, спостереження за роботою менеджерів і внутрішніх аудиторів та ін.

Основною метою оцінки системи внутрішнього контролю підприємства є створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги.

Виходячи з вищесказаного, логічним є виділення визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди як окремого етапу процесу аудиту.

Вугоді на аудиторську перевірку вказують не тільки види послуг, час проведення аудиту, суму оплати, й обов'язки та права як виконавця, так і замовника.

107

Завершальним етапом початкової стадії процесу аудиту, є на наш погляд, складання плану та робочої програми.

Розглянуті вище етапи процесу аудиторської перевірки — передумова для складання загального плану і робочої програми аудиту. У МНА 4 сказано, що плани повинні бути складені так, щоб вони передбачали:

а) одержання знань про облікову систему контролю клієнта, політику і процедури внутрішнього контролю;

б) визначення очікуваного рівня довіри внутрішньому контролю; в) визначення і програмування змісту, часу і обсягу процедур, які підля-

гають контролю; г) координацію виконуваних робіт [25, с. 19-20].

Для виконання плану аудиту із врахуванням набутої інформації на попередніх етапах процесу аудиторської перевірки аудитор складає у письмовій формі робочу програму. Аудиторська програма включає перелік конкретних процедур, спрямованих на одержання доказів щодо достовірності інформації у фінансовій звітності підприємств. У програмі визначають аудиторські завдання для кожного напрямку дослідження, і вона може служити інструкцією молодшим аудиторам та бути використана, як засіб контролю за своєчасністю і якістю виконаних ними робіт які вони виконали.

На стадії дослідження в умовах підтверджуючого аудиту доцільно виділити такі етапи процесу аудиту:

—перевірка господарських операцій і облікових записів;

—коригування плану і робочої програми;

—перевірка (аналіз) фінансової звітності та збір аудиторських доказів. Як видно з табл. 4.2., для системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що ба-

зується на ризику, ми запропонували ті самі назви етапів за винятком першого. Якщо в умовах підтверджуючого аудиту для першого етапу стадії дослідження запропоновано назва «перевірка господарських операцій і облікових записів», то в умовах системно-орієнтованого й аудиту, що базується на ризику, — «перевірка господарських операцій і облікових записів» або «тестування контрольних моментів». Це пояснюється тим, що якщо за умов оцінки внутрішнього контролю і ризику виявлено: ризик є низьким, то, можливо, слід обмежитися тестуванням лише контрольних моментів. Якщо ризик внутрішнього контролю високий, то в цьому випадку аудитору доцільно здійснювати перевірку господарських операцій і облікових записів, тобто перевіряти первинні документи, облікові реєстри.

Етап коригування плану і робочої програми передбачено Міжнародними стандартами аудиту. Зокрема, у МНА 4 відзначено, що плани мають бути складені і коригуватися, якщо необхідно, в період проведення аудиту [25, c. 20].

Коригування плану та внесення при потребі певних змін у робочу програму відбувається на стадії дослідження, тобто збору доказів, внаслідок об'єктив-

108

них і суб'єктивних причин. Рішення про внесення змін у план і програму аудиту приймає керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів.

Завершальний етап процесу аудиту на стадії дослідження доцільно назвати

— перевірка (аналіз) статей фінансової звітності. У зарубіжній економічній літературі цей етап часто називають "перевірка окремих елементів сальдо" [29, c.322-323].

Основним завданням цього етапу є одержання достатнього обсягу додаткових доказів для визначення того, наскільки об'єктивно відображено сальдо окремих рахунків у балансі та інших формах фінансової звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежать від виявлених доказів на попередніх етапах.

Для виконання завдань, які поставлені на етапі перевірки (аналізу) фінансової звітності, у практиці аудиту використовують аналітичні процедури і процедури перевірки окремих статей балансу.

До аналітичних процедур належать:

•аналіз співвідношень різних фінансових (або фінансових і нефінансових) показників;

•порівняння фактичних даних із плановими або аналогічними даними попередніх років;

•порівняння окремих показників з відповідними показниками аналогічних підприємств або середньогалузевими;

•визначення відхилень;

•факторний або регресійний аналіз.

Якщо в процесі аналізу фінансової звітності аудитор виявить суттєві відхилення від очікуваних, то в цьому випадку необхідно вдатися до додаткових процедур або провести перевірку окремих питань.

За допомогою процедур перевірки окремих статей балансу аудитори виявляють помилки у фінансовій звітності.

Якщо при перевірці з використанням аналітичних процедур акцент роблять на загальній оцінці господарських операцій і сальдо Головної книги, то при перевірці окремих елементів статей балансу увага акцентують на кінцевому сальдо Головної книги, яке переносять у баланс суб'єкта перевірки.

На завершальній стадії процесу аудиту ми пропонуємо виділити три етапи: оцінка й аналіз результатів перевірки; складання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовників; написання аудиторського висновку і оформлення та підписання акту виконаних робіт.

На етапі оцінки й аналізу результатів аудиторської перевірки керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів повинен оцінити результати аудиту і проаналізувати, чи вистачає зібраних доказів для підтвердження достовірності фінансової звітності. Залежно від вагомості доказів буде визначений зміст аудиторського звіту і висновку. На цьому етапі аудитор уточнює спірні питання з керівництвом підприємства (організації), яке підлягало аудиту.

109

Керівник аудиторської групи особливу увагу звертає на робочі документи аудиторів. Суттєва перевірка цих документів дозволяє оцінити якість виконання аудиту, дотримання послідовності плану і програми перевірки.

На наступному етапі завершальної стадії аудиторського процесу аудитор складає звіт, в якому розкриває сильні і слабкі сторони діяльності підприємства. Особливу увагу аудитор зосереджує на пропозиціях щодо поліпшення бізнесу клієнта, організації системи обліку, вдосконалення системи внутрішнього контролю. Залежно від потреб замовників, звіт аудитора зачитують на зборах засновників (акціонерів) або передають керівництву підприємства. Для оприлюднення фінансової звітності підприємств (організацій) згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" аудитор зобов'язаний скласти аудиторський висновок, який у десятиденний термін після закінчення перевірки подає підприємству і в податкову адміністрацію. Форма і зміст аудиторського висновку розкриті у тимчасових нормах аудиту в Україні, які затвердила Аудиторська палата України.

У тимчасових нормах аудиту в Україні розкриті наступні види висновків: безумовно позитивний, умовно-позитивний (із застереженнями), негативний. Якщо аудитор володіє достатніми доказами, які свідчать про вагомі помилки у системі обліку та звітності, що суттєво впливають на зміст статей балансу та інших форм звітності, то в цьому випадку він складає негативний висновок або відмовляється від складання висновку.

Після складання висновку аудитор оформляє і підписує разом із замовником акт виконання робіт, що є завершальним етапом процесу аудиту.

Розглянуті вище етапи характеризують процес аудиту фінансової звітності. Проте аудиторські фірми, крім цього, виконують різного роду послуги: аналіз фінансової звітності, відновлення обліку і складання звітності, консультації з економіко-правових питань, оподаткування тощо. Виходячи з характеру цих послуг, будуть змінюватися не тільки методика та процедури аудиту, а й етапи виконання цих процесів.

Таким чином, види аудиторської діяльності мають суттєвий вплив як на процес аудиту в цілому, так і на етапи його виконання.

4.2. Планування аудиту

Для успішного функціонування будь-якого підприємства обов'язковою умовою його діяльності є планування. Це стосується роботи не тільки аудиторських фірм, а й окремих аудиторів, котрі зареєстровані у державних органах влади та в податковій службі, як підприємці без статусу юридичної особи.

Планування — це процес здійснення рішень аудиторської стратегії [140, с. 148]. Процес планування аудиту здійснюють на початковій стадії аудиторської перевірки, і його основною метою є надання аудиторами (аудиторськими