мельянцова / аудит / organizatsija_auditu

150

Наведені вище функції, які виконують працівники облікових підрозділів, є головними контрольними моментами для аудиторської перевірки. Доцільно концентрувати увагу на безпосередніх діях персоналу з метою вивчення ефективності процесу обліку, а не вивчати тільки документи, оскільки такий підхід дозволяє аналізувати причини тих чи інших негативних явищ, а не їх наслідки.

Процес збирання облікової інформації в комп'ютерних системах є, на нашу думку, одним із найважливіших контрольних моментів, і включає не тільки традиційні способи збирання і підготовки первинних документів, а й передачу електронних форм первинної інформації засобами комп'ютерного зв'язку (джерелами надходження інформації виступають банки, страхові компанії, підприємствапартнери, власні філії, представництва, віддалені структурні підрозділи, склади тощо). Завданням аудитора є вивчення всіх суттєвих характеристик і особливостей введення та передачі даних, тестування існуючих процедур внутрішнього контролю (програмних і ручних) та визначення складу незалежних процедур, які необхідно застосувати для збирання аудиторських доказів.

Аудиторська перевірка правильності введення даних у середовищі ЕОД повинна включати такі конкретні процедури: контроль процесу збирання і передачі даних; перевірку наявності всіх необхідних видів програмного контролю; тестування системи програмного контролю; оцінку надійності вводу і фіксації даних.

Для перевірки ефективності дій персоналу щодо утримання в адекватному стані нормативно-довідкової частини внутрішньомашинної інформаційної бази доцільно зосередити увагу на визначенні своєчасності, точності й адекватності технологічних операцій додавання, знищення і коригування даних, що містяться в нормативних, інструктивних та довідкових файлах.

Операції, пов'язані з виправленням реквізитів в існуючих записах або знищенням будь-якого запису в електронних довідниках персонал, повинні виконуватись персоналом дуже обережно: облікова інформація, пов'язана з певним довідником, може "повиснути у повітрі" або бути втраченою, хоча переважна більшість сучасних програм контролює такі ситуації і автоматично модернізують файли бази даних.

Основне призначення файлів-довідників (бухгалтерських рахунків, постачальників, видів товарів, ставок податків тощо) — зробити бухгалтерську програму максимально гнучкою й адаптованою до будь-яких змін у зовнішньому інформаційному середовищі, а також максимально універсальною і зручною для використання підприємствами різних форм власності, які мають різні організаційні структури, займаються різними видами діяльності тощо.

Доцільно, щоб у процесі аудиторської перевірки в середовищі ЕОД широко використовували такі прийоми як паралельне моделювання, тестування, сканування, контрольні приклади тощо. Ці прийоми допомагають виявити неточності у фактографічній інформації та нормативно-довідкових файлах і, відповідно, локалізувати систематичні помилки в облікових записах.

151

Процедури управління процесом обробки даних, удосконалення алгоритмів

іналагодження змінних параметрів процесу обробки, які виконує персонал замовника, підлягають вивченню з точки зору відповідності діючим вимогам, доцільності й ефективності.

Аудиторський контроль правильності обробки даних включає прийоми наскрізного тестування і контрольних прикладів, які виконують у середовищі ЕОД, а також прийом порівняння паперових реєстрів з їх комп'ютерними аналогами.

На практиці бувають випадки, коли працівники обліку вносять несанкціоновані виправлення у файли даних або підробляють паперові реєстри.

Процес удосконалення алгоритмів і налагодження змінних параметрів бухгалтерських програм також повинен підлягати аудиторській перевірці. Переважна більшість бухгалтерських програм дозволяє створювати нові реєстри, відомості та інші документи з допомогою власних команд формальної мови опису алгоритмів. Файли, в яких містяться діючі алгоритми та змінні параметри, повинні бути надійно захищені від несанкціонованого доступу, оскільки будь-яка неточність у цих файлах призводить до виникнення систематичних помилок у документах і звітності. Аудитор може використати прийоми дослідження документів

іпаралельного моделювання для того, щоб перевірити правильність існуючих алгоритмів і змінних параметрів.

Виконання процедур поточного контролю і аналізу інформації з метою виправлення помилок у внутрішньомашинній інформаційній базі покладене на обліковий персонал підприємства і службу внутрішнього аудиту. Важливою особливістю цих процедур є виявлення причин виникнення неточностей, оскільки в комп'ютерних облікових системах помилки мають, переважно, систематичний характер. Проф. А.М. Романов і Б.Ю. Одінцов вказують, що «процедура виявлення природи помилок базується на теорії нечіткої логіки, коефіцієнтів впевненості і міри довіри» [120, c. 150]. Аудитору доцільно з'ясувати, які способи і прийоми використовують на підприємстві для своєчасного виявлення та виправлення помилок; які заходи передбачені для усунення причин виникнення неточностей; скільки часу помилки можуть існувати в обліковій системі; чи є на підприємстві практика документування виявлених помилок у середовищі ЕОД тощо.

Важливим питанням при аудиторській перевірці є контроль узгодження між собою показників різних форм фінансової звітності. В багатьох бухгалтерських програмах цей контроль виконується автоматично, але бувають випадки, коли доцільно застосувати аудиторські комп'ютерні засоби для підтвердження достовірності звітності. При цьому часто використовують електронні табличні проце-

сори (SuperCalc, Excel, Lotus 1-2-3 та ін.).

Процедури забезпечення зберігання інформації за попередні періоди і захисту даних від несанкціонованого доступу персоналом підприємства виконує періодично. Після формування і перевірки фінансової звітності відбувається так зване «закриття періоду» — реорганізуються робочі файли бази даних, перевіря-

152

ються і налагоджуються змінні параметри програмного комплексу, здійснюються заходи щодо формування архівних і аналітичних файлів. Останні використовують у подальшому для стратегічного і ретроспективного аналізу. Аудитор, який проводить перевірку надійності захисту облікових даних, що містяться в середовищі ЕОД, повинен з'ясувати, які способи захисту інформації передбачені на підприємстві. Найпоширенішими способами є: обмеження доступу до приміщень, засобів комп'ютерної техніки та зв'язку, файлів даних і програм; кодування інформації; встановлення ключових слів та паролів; визначення сфер доступу в базах даних тощо.

Правильне зберігання бухгалтерських даних на підприємстві є однією з найголовніших умов отримання достатніх і надійних аудиторських доказів. Їх отримання в середовищі ЕОД має свої особливості. Часто виникає необхідність застосування прийомів аудиторського комп'ютерного контролю, спеціального програмного забезпечення і комп'ютерної техніки. Основними причинами цього можна назвати такі фактори: відсутність вхідних паперових документів; виконання деяких операцій комп'ютером без формування документальної копії або розшифрування; недостатня надійність систем комп'ютерного захисту; відсутність стандартних засобів отримання контрольної інформації для візуального вивчення; неможливість доступу до даних, які зберігаються у файлах і можуть бути прочитані тільки з допомогою комп'ютера.

Розглянуті вище особливості аудиту в середовищі ЕОД стосувалися складу й змісту аудиторських процедур, але ЕОД може впливати також на послідовність і тривалість їх здійснення. Деякі дані можуть не зберігатися у файлах впродовж часу, достатнього для аудиторського дослідження, і аудитор повинен застосувати заходи для того, щоб своєчасно відновити, зберегти або скопіювати ці дані.

Тому послідовність виконання деяких аудиторських процедур у середовищі ЕОД може відрізнятися від аналогічних дій в умовах неавтоматизованих облікових систем. Тривалість багатьох процедур може бути значно зменшена завдяки використанню швидкодіючої комп'ютерної техніки.

Але аудитор у процесі перевірки й отримання доказів може зіштовхнутися з багатьма проблемами, пов'язаними з середовищем ЕОД, основними серед яких є: неспроможність правильно вибрати інформацію з комп'ютерних файлів через відсутність або невідповідність документального оформлення змісту господарських операцій; велика кількість програмних модифікацій, що не задокументовані, не перевірені й не схвалені; несумісність системного і програмного забезпечення підприємства-клієнта та аудиторських комп'ютерних і програмних засобів; втрата або несвоєчасне знищення даних, які зберігаються на машиночитних носіях інформації, завдяки порушенням правил зберігання даних або експлуатації технічних засобів персоналом підприємства.

Для розв’язання ситуацій, пов’язаних зі збиранням аудиторських доказів, і вирішення вказаних вище проблем, аудитори застосовують спеціальні прийоми.

153

Зарубіжні автори вказують, що в процесі аудиторської перевірки основні зусилля спрямовують на три головних напрямки: тестування господарських операцій, аналітичні процедури і перевірка окремих сальдо рахунків [29, c. 313]. На нашу думку, такий підхід може бути цілком виправданим і для аудиторських фірм України.

Процес застосування аудиторських процедур із допомогою АКЗ може відбуватися за такими напрямками:

відбір із допомогою комп'ютера певних операцій для їх наступної перевірки вручну;

перевірка системи вбудованого програмного контролю за допомогою імітаційних даних;

перевірка системи вбудованого програмного контролю за допомогою реальних даних, оброблених аудиторськими програмними засобами.

Крім тестування господарських операцій, у процесі аудиту часто виникає необхідність перевірки ефективності програмних процедур контролю.

Прийом аудиторської перевірки програмних процедур контролю за допомогою імітаційних даних зарубіжні автори звичайно називають методом контрольних даних. Цей метод базується на тому, що комп'ютер, запрограмований на обробку операцій згідно з визначеним алгоритмом, щоразу виконує її без зміни. Це дозволяє сформувати вибірку всіх можливих комбінацій даних, яка називається контрольним пакетом. Аналізуючи вибрані дані, можна локалізувати всі типові програмні помилки, але для цього потрібно добре розуміти характер господарської діяльності і логіку програми з тим, щоб визначити важливість прийомів контролю для досягнення мети аудиту й забезпечити репрезентативність та достатність вибірки.

Використання процесу обробки реальних даних для тестування автоматизованих процедур контролю називають методом паралельного моделювання. Спочатку аудитори готують спеціальну програму, що імітує логіку і процедури контролю програми фірми, яка підлягає перевірці. Потім на підставі порівняння результатів з даними, отриманими на фірмі, можна визначити, чи не були навмисно внесені зміни в стандартні тексти програм з метою приховування зловживань.

Для того, щоб метод паралельного моделювання використовувати найефективніше, доцільно, щоб аудиторська фірма зберігала і поповнювала архів найпоширенішим бухгалтерських програм. Це може значно зменшити грошові і часові витрати на підготовку імітуючої програми. Таким чином, для аудиторів є вигідною ситуація, коли переважна більшість їх клієнтів використовують однакові, найпопулярніші програми.

Після виконання процедур, пов'язаних із тестуванням ефективності програмного контролю, господарських операцій і елементів сальдо, аудитор оцінює підсумки перевірки і визначає перелік питань, які не вдалося позитивно вирішити з тих чи інших причин. Ці питання можуть бути розглянуті без використання АКЗ, особливо у випадках, коли для отримання аудиторських доказів необхідно

154

використати такі прийоми як опитування, анкетування, співбесіда, спостереження тощо. Оцінювати результати перевірки можна за допомогою математичних методів і моделей, реалізованих у складі АКЗ.

Проблеми організації і проведення аудиту в середовищі ЕОД, які ми розглянули, можуть бути вирішені лише в умовах комплексної розробки напрямків та реальних шляхів автоматизації аудиторської діяльності, процедур і прийомів здійснення перевірки з допомогою комп'ютерної техніки, а також вивчення результатів наукових і практичних досліджень зарубіжних та вітчизняних аудиторських фірм.

4.5. Вплив міжнародних і національних нормативів аудиту на організацію аудиторського контролю

Розвиток процесу економічної інтеграції країн, створення вільних економічних зон, міжнаціональних корпорацій, спільних підприємств та реалізація міждержавних проектів зумовлює необхідність у стандартизації обліку й аудиту.

Потреба у стандартизації аудиту виникає також у зв’язку з утворенням спільних аудиторських фірм, заснованих на базі капіталу різних країн. Крім цього, у світі є ряд великих аудиторських фірм, які здійснюють аудиторські перевірки на замовлення міжнаціональних корпорацій, банків, страхових компаній у багатьох країнах світу. Це фірми "Артур Андерсен", "Ернст енд Янг", "ДРТ", "Прайс Уотерхауз" та ін.

Усе це підтверджує об'єктивну необхідність у стандартизації обліку й аудиту в міждержавних і національних масштабах.

Питаннями стандартизації аудиту на світовому рівні займається КМАП, основним завданням якого є:

1.Розробка і випуск міжнародних нормативів аудиту і супутніх йому робіт.

2.Сприяння у поширенні використання аудиторських стандартів у світовій практиці аудиту.

3.Розповсюдження досягнень передового науково досвіду.

КМАП відповідає за зміст міжнародних стандартів з аудиту і форму аудиторського висновку.

Із 1980 по 1991 рік КМАП випустив 29 МНА і 4 міжнародних нормативи аудиту і супутніх робіт (МНА/СР) [25]. У змісті МНА розкриті цілі й обсяг перевірки фінансових звітів, основні принципи, що регулюють аудит, питання пов'я- зані, з плануванням аудиту, розкриті вимоги щодо оцінки ризику і внутрішнього контролю, складання аудиторського висновку та ін.

Деякі нормативи аудиту мають загальний методологічний характер. До них належать, наприклад, МНА 1 "Цілі і основні принципи проведення аудиту", МНА 3 "Основні принципи, що регулюють аудит", МНА 6 "Оцінка ризику і вну-

155

трішній контроль", МНА 25 "Матеріальність і аудиторський ризик", МНА 26 "Аудит облікових оцінок" тощо.

До нормативів, що стосуються питань організації аудиту та роботи аудиторської фірми належать наступні нормативи: МНА 2 "Лист-зобов'язання аудитора перед клієнтом", МНА 4 "Планування", МНА 5 "Використання матеріалів іншого аудитора", МНА 7 "Контроль якості роботи аудитора", МНА 9 "Документація", МНА 10 "Використання результатів роботи внутрішнього аудитора" та ін. В окрему групу можна віднести стандарти, що стосуються технології про-

ведення аудиторської перевірки. Зокрема МНА 12 "Аналітичні процедури", МНА 16 "Техніка проведення аудиту з використанням комп'ютерів", МНА 21 "Виявлення фактів після опублікування фінансової звітності", МНА 27 "Вивчення перспективної фінансової інформації" тощо.

До стандартів аудиту, що розкривають вимоги до аудиторського висновку і звітність аудитора перед замовником, доцільно віднести: МНА 13 "Звіт аудитора про фінансову звітність", МНА 14 "Інша інформація у перевіреній фінансовій звітності", МНА 21 "Дата складання аудиторського висновку; події після складання балансу; виявлені факти після опублікування фінансової звітності", МНА 22 "Інформація, надана керівництву", МНА 24 "Висновки аудиторів спеціального призначення".

Окремі, раніше випущені МНА, уточнюються або підлягають заміні новоствореними з урахуванням вимог діючої практики і розвитку науки. Слід зауважити, що МНА не є обов'язковими і мають в основному рекомендаційний характер.

МНА — важлива база для розробки національних нормативів аудиту. В Україні розробкою стандартів з аудиту, згідно із Законом "Про аудиторську діяльність" [1], займається АПУ, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 20 грудня 1993 р. як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Слід відзначити, що донині АПУ затвердила лише шість нормативів аудиту: норматив 1 "Мета і завдання проведення аудиту", норматив 2 "Договір на проведення аудиту", норматив 3 "Основні принципи, які регулюють аудит", норматив 8 "Аудиторські свідчення", норматив 12 "Документальне оформлення аудиту", норматив 13 "Аудиторський висновок".

Зволікання у прийнятті повного пакету національних нормативів є однією із причин недоброякісного проведення аудиторських перевірок суб'єктів господарювання, що знижує довіру певного кола людей до роботи аудиторів і аудиторських фірм.

Важливою передумовою прийняття національних нормативів аудиту є розробка науково-обгрунтованої концепції щодо стандартизації аудиту. Вивчення вітчизняної економічної літератури доводить, що українські вчені і практики надають цьому питанню недостатню увагу. Із усіх публікацій українських економістів, присвячених аудиту, лише у двох працях запропоновані концепції стандартизації аудиту в Україні [79, с. 34-38; 184, с. 29-32].

156

Економісти С. Зубілевич і С. Голов у своєму варіанті стандартизації аудиту в Україні виділяють 5 стандартів аудиту і 18 норм аудиту (табл. 4.5.). Як видно із табл. 4.5., Корчагіна О. на відміну від Зубілевич С.Я. і Голова С.Ф., пропонує у своїй концепції виключно нормативи аудиту — в кількості 21.

Варіанти стандартизації аудиту в Україні, які рекомендують згадані економісти, відрізняються не тільки за кількістю норм (нормативів), а й за назвою і змістом. На наш погляд, у запропонованих концепціях є ряд недоліків. Так, С. Зубілевич і С. Голов на відміну від О. Корчагіної пропонують у моделі стандартизації виділені 2 рівні нормативів аудиту — це стандарти і норми.

Стандарт 1 "Мета і призначення аудиту" об'єднує три норми. Зокрема, норма 1.1 "Незалежність як основний принцип аудиту", норма 1.2 "Професійна компетентність", норма 1.3 "Контроль якості аудиторських послуг". На наш погляд, ці норми розкривають у більшій мірі зміст основних принципів аудиту. У зв'язку з цим основні принципи аудиту доцільно, як і у МНА, відобразити в одному нормативі.

Продовжуючи аналіз даних табл. 4.5., можна помітити, що вчені С.Я. Зубілевич і С.Ф. Голов у стандарті 3 "Аудиторський висновок" виділяють норму 3.1 "Висновок за підсумками аудиту фінансової звітності" і норму 3.2 "Документування результатів інших послуг". З нашої точки зору, інші послуги — це супутні аудиту роботи, і тому норму 3.1 доцільно приймати, як показує міжнародна практика аудиту, відокремленим пакетом документів — супутні аудиту роботи. Окремим нормативом можна виділити акт аудиторської перевірки, який, на відміну від висновку, вміщує всі виявлені недоліки, і служить звітом перед замовником.

На нашу думку, підлягає сумніву пропозиція С. Зубілевича і С. Голова щодо прийняття стандарту 4 "Особливості аудиту окремих видів діяльності", в який входять такі норми: 4.1 "Аудит банківської діяльності", 4.2 "Аудит страхової діяльності", 4.3 "Аудит інвестиційної діяльності". При такому підході до стандартизації виникає питання щодо аудиту інших видів діяльності суб'єктів господарювання, наприклад, промисловості, будівництва, сільського господарства тощо. З іншого боку, стандарт і норми в більшій мірі можна назвати положеннями або інструкціями, оскільки тут мова йде вже не про завдання, вимоги й основні принципи аудиту, а про методику аудиторської перевірки. На наш погляд, методику аудиторської перевірки не можна регламентувати прийнятими стандартами і нормативами аудиту. Питання методики аудиту в різних галузях народного господарства можуть бути розкриті в монографіях, підручниках, посібниках, періодичних виданнях, і це є в першу чергу прерогативою кожної аудиторської фірми.

Таблиця 4.5.

157

Порівняльна характеристика запропонованих нормативів

аудиту в джерелах українських економістів

Важко погодитися щодо назви і змісту стандарту 5 "Інші послуги". Аудит узгодженості, операційний, аудит перспективної фінансової інформації є супутніми аудиту роботами і (як ми раніше вже відзначали) такі нормативи повинні приймати окремим пакетом.

У концепції щодо впровадження нормативів аудиту в Україні, яку запропонувала економіст О. Корчагіна, можна помітити теж ряд суттєвих недоліків. Як видно із табл. 4.5., О. Корчагіна пропонує для визначення й оцінки аудиторського ризику виділити три нормативи: норматив 8 "Оцінка ризиків і вплив їх на аудиторські процедури", норматив 9 "Ризики впливу конкретних факторів і аудиторські ризики", норматив 10 "Ризик недостовірності вихідної інформації". У МНА аудиторський ризик розкритий лише у двох нормах: МНА 6 "Оцінка ризику і внутрішній контроль", МНА 25 "Матеріальність і аудиторський ризик". На наш погляд, у ННА теж достатньо виділити один або два нормативи, які б висвітлювали питання суті визначення й оцінки аудиторського ризику. Доречно норматив 9 "Ризик впливу конкретних факторів і аудиторські ризики" об'єднати з нормативом 8 "Оцінка ризиків і впливу їх на аудиторські процедури", і можна його назвати "Вплив факторів на аудиторський ризик та його оцінка".

159

Норматив 20 "Використання комп'ютерної техніки в аудиті", який запропонували вищевказані економісти, не розкриває основних принципів методики аудиту в комп'ютерному середовищі. Виконання аудиторської перевірки на су- б'єкті господарювання, де облік ведуться із використанням комп'ютерної техніки, суттєво відрізняється від технології аудиту на тих підприємствах, де нема автоматизації бухгалтерського обліку. Тому в концепції стандартизації аудиту в Україні доцільно виділити, як і у МНА, два нормативи щодо комп'ютеризації аудиту:

1.Аудит у комп'ютерному середовищі.

2.Використання комп'ютерної техніки в аудиті.

Прийняті АПУ ряд нормативів аудиту засвідчують, що за основу концепції стандартизації аудиту в Україні використано рекомендації О. Корчагіної (табл. 4.6.). Аналіз даних табл. 4.6. показує, що прийняті нормативи аудиту в Україні є неповними щодо міжнародних стандартів, і це суттєво гальмує розвиток аудиторського контролю в Україні. Крім цього, як видно з даних табл. 4.5. і табл. 4.6., в економічній літературі і прийнятих нормативах аудиту у різних країнах нема єдиної термінології щодо назви цих документів. У прийнятих КМАП ці документи названі МНА, АПУ — нормативи аудиту, а в Російській Федерації — правила (стандарти).

З цього приводу проф. Н Кузьмінський. підкреслює, що в деяких країнах, зокрема у Великобританії, ці нормативи називають нормами, до того ж розрізняють стандарти аудиту. Під ними розуміють основні принципи, яких необхідно дотримуватися при здійсненні аудиторських перевірок. Норми не є обов'язковими, але, як правило, використовуються, а якщо ні, то це повинно бути аргументовано. Норми стосуються процедур, які можуть бути використані в окремих галузях промисловості, та ін. На нашу думку, при розробці нормативів аудиту в Україні слід дотримуватися міжнародної термінології, тобто називати їх ННА і супутніх робіт (ННА/СР) [32, с. 15].

Вивчення зарубіжної економічної літератури підтверджує, що їх автори теж не виробили єдиної термінології. Так, відомий економіст з Великобританії Р. Адамс нормативи аудиту трактує як стандарти [26, с. 94-170]. Аналогічної думки дотримуються американські вчені Е. Аренс і Дж. К. Лоббек. Вони стверджують, що найбільший вплив на присяжних бухгалтерів має їх національна професійна організація — American Institute of Certified Public Accountants (АІСРА), яка ви-

значає професійні вимоги до присяжних бухгалтерів, проводить дослідження і публікує матеріали на теми, пов'язані з

Таблиця 4.6.