мельянцова / аудит / organizatsija_auditu

149

По-перше, закордонна модель аудиторського ризику є надто загальною і не дає можливості кількісно оцінити вплив основних факторів на її елементи.

По-друге, як було зазначено вище, не варто поділяти на складові частини ризик невиявлення. З практичного погляду більш доцільніше трансформувати ризик контролю (CR), поділивши його на ризик внутрішнього контролю та ризик зовнішнього контролю.

Такий поділ можна вважати цілком обгрунтованим, оскільки у вітчизняній практиці аудитори часто використовують відомості зовнішніх щодо суб’єкта перевірки контрольних органів — податкових, контрольно-ревізійних та інших служб. Контроль здійснюють також фонд соціального страхування, пенсійний фонд, фонд ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та інші позабюджетні фонди. Якщо підприємство (потенційний клієнт аудиту) входить в об'єднання, то воно підлягає зовнішньому контролеві з боку цього об'єднання.

Для оцінки ризику зовнішнього контролю важливим є визначення факторів, що впливають на цей вид ризику. На нашу думку, до таких факторів можна віднести час проведення зовнішнього контролю; зміну законодавства та інших нормативних актів; перелік перевірених показників; кваліфікацію (професійність) працівників зовнішнього контролю; види об'єктів обліку, що підлягали зовнішньому контролеві тощо.

Якщо на підприємстві до проведення аудиту здійснювали зовнішній контроль, то очікуваний аудиторський ризик буде меншим, ніж у випадках, коли суб'єкт аудиту не підлягав таким перевіркам. Крім того, внутрішній контроль в Україні майже цілком здійснюють керівництво і бухгалтерська служба підприємств та організацій, а внутрішній аудит, який, на думку британського економіста Р. Адамса, є «контролем, що здійснює перевірки і оцінки адекватності та ефективності інших видів контролю» [26, c. 26], тільки зароджується.

Таким чином, змінивши позначення окремих складників, модель аудиторського ризику можна подати у такому вигляді:

АР РН = , (3.3)

ВР × РВК × РЗК

де: РН — ризик невиявлення; АР — загальний аудиторський ризик;

ВР — внутрішньогосподарський ризик; РВК — ризик внутрішнього контролю; РЗК — ризик зовнішнього контролю.

Варто зауважити, що для наступних розрахунків і аналізу значення загального аудиторського ризику розглядатиметься як константа і дорівнюватиме 1%, 5% або 10% (АР = 0.01; 0.05; 0.1). Запропонована методика розрахунку зна-

150

чень елементів аудиторського ризику, визначення тісноти зв’язку між елементами у моделі, а також впливу на результативний показник (РН) включає ряд етапів. Алгоритм дослідження пропонуємо такий:

1.Проведення анкетного опитування експертів (аудиторів, ревізорів, бухгалтерів тощо) з метою визначення переліку чинників, що можуть справляти суттєвий вплив на такі елементи моделі: на внутрішньогосподарський ризик (ВР), ризик внутрішнього контролю (РВК), ризик зовнішнього контролю. Уніфікація (лінгвістичне і змістове узгодження), об’єднання близьких за змістом факторів в один і виключення дублювання чинників. Ранжування вибраних факторів за кількістю поданих голосів експертів і відбір найсуттєвіших.

2.Проведення експертної оцінки вагомості кожного чинника у часткових моделях оцінки ВР, РВК і РЗК (у відсотках, балах).

3.Складання робочих таблиць-анкет із внутрішньогосподарського ризику, ризиків внутрішнього і зовнішнього контролю.

4.Заповнення робочих таблиць у процесі аудиторського обстеження об’єкта перевірки і розрахування фактичної величини ВР, РВК, РЗК.

5.Підставляння розрахованих значень ВР, РВК, РЗК у формулу (3.3) і визначення величини ризику невиявлення РН (за значення АР = 0.01; 0.05; 0.1 або інших).

На першому етапі було спеціально відібрано групу з 20 експертів, до якої увійшли працівники аудиторської фірми «ЛьвівАкадемАудит», викладачі Львівської комерційної академії, а також представники контрольно-ревізійної служби, головні бухгалтери та інші спеціалісти-практики.

Потім за методом «мозкової атаки» визначено групи факторів, які справляють найбільший вплив на внутрішньогосподарський ризик, ризики внутрішнього і зовнішнього контролю. Варто зауважити, що на практиці вибір основних факторів часто здійснюють суб’єктивно, тобто на основі досвіду одного аудитора без застосування кількісних та якісних критеріїв оцінки. На наш погляд, використання способу «мозкової атаки» групи експертів (аудиторів), завданням яких є створення окремих переліків можливих факторів впливу на кожен із досліджуваних ризиків, є набагато ефективнішим. У процесі виконання поставленого завдання доцільно використовувати принцип зворотного зв’язку, що дозволяє «концентрувати увагу учасників лише на тих варіантах, які є корисними згідно з тими чи іншими критеріями для вирішення проблемної ситуа-

ції» [108, c. 33].

Під час проведення «мозкової атаки» бажано виділяти тільки суттєві чинники, а також однозначно формулювати близькі за змістом назви. Коли окремі фактори впливають на два чи три ризики водночас (наприклад, кваліфікація персоналу), їх варто розрізняти, оскільки це може бути кваліфікація різних працівників із різних підрозділів і служб - працівників бухгалтерії, внутрішнього аудиту тощо.

151

Отриманий перелік факторів систематизуємо у спеціальних таблицях за видами ризику, після визначення кількості поданих експертами голосів за кожен чинник (табл. 3.2.). При цьому до переліків основних чинників X1, X2, . . . , Xn, які потрібно включити в моделі оцінки елементів загального аудиторського ризику ВР, РВК та РЗК, входять лише ті фактори, за які подано голоси більше половини експертів-аудиторів.

Таблиця 3.2.

Таблиця відбору основних факторів, що впливають на елементи аудиторського ризику (ВР, РВК, РЗК)

Таким чином, для того, щоб визначити, які фактори можна визнати суттєвими, а які — ні, кількість голосів експертів, поданих за той чи інший фактор (a1, a2, . . . , an), порівнюємо з мінімальною кількістю голосів, що їх повинен був набрати певний фактор для позитивної оцінки. За умови an > p виставляємо позитивну оцінку («+») і фактор вважаємо суттєвим, а якщо ж an < p (p=10 у нашому дослідженні), то наступного аналізу цього фактора не проводимо (оці-

нка «-»).

Наступний етап включає дослідження і експертну оцінку вагомості обраних факторів, яку здійснюємо за кожним фактором у балах таким чином, щоб сума балів усіх факторів дорівнювала 100. Потім розраховуємо середню оцінку (в балах) і визначаємо коефіцієнт вагомості Кв(і) для кожного і-го фактора, що впливає на ВР, РВК і РЗК. Підсумки узагальнюємо у таблицях, структуру яких наведено у табл. 3.3.

Зауважимо, що до основних факторів варто включити «резерв» сумарного впливу другорядних чинників, які не було враховано у нашій моделі. Таким чином, кожен експерт повинен визначити, скільки балів розподілити між основними факторами, а скільки залишити для другорядних (наприклад, 80 і 20, 90 і 10 та ін).

152

Таблиця 3.3.

Таблиця оцінки вагомості факторів, що впливають на ВР, РВК та РЗК

На основі експертної оцінки вибраних факторів впливу на ВР, РВК і РЗК було отримано такі результати.

Експерти визнали суттєвими 13 факторів внутрішньогосподарського ризику (ВР), 16 факторів ризику внутрішнього контролю (РВК) і 11 факторів ризику зовнішнього контролю (РЗК). При цьому в моделі враховано вплив другорядних факторів, визначених як «інші фактори» (додатки Б.1., Б.2., Б.3.). На основі середньої оцінки факторів (середнє арифметичне значення оцінок окремих факторів експертами) було проведено їх ранжування за величиною (додатки Б.4., Б.5., Б.6.).

Експертне дослідження показало, що найважливішими факторами, які впливають на внутрішньогосподарський ризик (ВР) є: система оподаткування і можливість проникнення нелегального бізнесу (17.1%); професійність і чесність адміністрації (12.3%); законодавчі й нормативні акти, що регулюють основні види діяльності клієнта (11.6%); характер бізнесу клієнта (10.4%); економічна ситуація на підприємстві і в галузі (9.3%) тощо (додаток Б.4.).

Зазначені оцінки відображають, на наш погляд, особливості вітчизняної соціально-економічної та політичної системи в умовах переходу до ринкової економіки. Найбільшими проблемами для аудиторів є система оподаткування, нелегальний бізнес, нечесність адміністрації та недосконалість нормативної бази та ін.

154

де n — кількість факторів оцінки відповідного елемента аудиторського ризику (ВР, РВК або РЗК).

Описану вище методику фактичної оцінки факторів і розрахунок формули (3.4) доцільно виконувати з допомогою спеціальної таблиці розрахунку фактичного значення внутрішньогосподарського ризику Оф (табл. 3.4.).

Таблиця 3.4.

Таблиця розрахунку фактичного значення Оф для ВР, РВК і РЗК

Розглянемо приклад того, як потрібно формулювати критерії оцінки факторів господарської системи підприємства (організації) щодо фактора «економічна ситуація на підприємстві і в галузі», який впливає на внутрішньогосподарський ризик. Критеріями оцінки цього фактора є:

—низький ризик (кр. н.): наявні ознаки зростання виробництва, існує здорова конкуренція;

—середній ризик (кр. с.): наявні ознаки стабілізації виробництва, зародження конкуренції;

—високий ризик (кр. в.): наявні депресія і спад виробництва, нема кон-

куренції.

Ці критерії оцінки є своєрідними «індикаторами» надійності досліджуваного аспекту господарської діяльності підприємства, що допомагають досить швидко провести аналітичні та оглядові процедури і зробити розрахунок

155

фактичних значень внутрішньогосподарського ризику, ризиків внутрішнього і зовнішнього контролю.

На основі наведеної вище методики було проведено оцінку фактичних значень ВР, РВК і РЗК для торговельного підприємства «Бета», яке функціонує у Львові і займається гуртовим та роздрібним продажем нафтопродуктів. Під час аудиторської перевірки було детально вивчено основні чинники, що прямо впливають на елементи аудиторського ризику, і на основі структури табл. 3.4. розраховано фактичні значення внутрішньогосподарського ризику (ВР), ризику внутрішнього контролю (РВК) і ризику зовнішнього контролю (РЗК) для підприємства «Бета» (додатки Б.7., Б.8., Б.9.). Аналіз і розрахунки показали, що ВР=0.655; РВК=0.720; РЗК=0.610.

На останньому етапі, коли є вихідні дані для оцінки ризику невиявлення (РН), можна розраховувати інтервали можливих значень РН за допустимих рівнів АР = 0.01; 0.05; 0.1. Такий розрахунок дозволяє оцінити ризик невиявлення за високої, середньої та низької величини аудиторського ризику АР.

Тоді розрахований за формулою (3.3) ризик невиявлення дорівнюватиме:

0.01 РН (АР=0.01) = = 0.035

0.655×0.72×0.61

0.05 РН (АР=0.05) = = 0.17

0.655×0.72×0.61

0.1 РН (АР=0.1) = = 0.35

0.655×0.72×0.61

Таким чином, ризик невиявлення має становити лише 3.5%, якщо вимоги до аудиторського ризику є дуже високими (АР=1%). Відповідно за середніх та низьких вимог до аудиторського ризику, ризик невиявлення може становити 17% і 35% відповідно. Практичне значення цього показника полягає в тому, що він дозволяє регулювати обсяг аудиторської вибірки і глибину дослідження. При цьому аудитори уникають виконання зайвої роботи для «перестрахування», коли ризики невідомі, а також проведення недостатньо повного дослідження об’єктів аудиту, що може суттєво вплинути на якість роботи.

Запропонована методика експертно-аналітичної оцінки елементів аудиторського ризику надає можливість кількісного визначення їх величини під час проведення перевірок. Робочі таблиці (анкети), що призначені для розрахунку внутрішньогосподарського ризику (ВР), ризику внутрішнього контролю (РВК) і ризику зовнішнього контролю (РЗК), можна змінювати за змістом залежно від підсумків аудиторських перевірок, від нагромадження корисного досвіду, від

156

змін в економічному, правовому, соціальному та політичному середовищі тощо. Позитивною рисою цієї методики є зручність у використанні, невелика кількість розрахунків і часу, необхідного для заповнення таблиць. Практично узагальнення експертних оцінок та їх коригування проводять періодично (наприклад, раз на рік), тому аудиторам нема потреби перед кожною перевіркою здіснювати підготовчі роботи для факторного оцінювання аудиторського ризику.

На основі проведеного дослідження можна зробити такі висновки: аудиторський ризик, який виявляє ймовірність того, що висновки аудито-

ра про достовірність фінансової звітності клієнта можуть бути помилковими, є невід’ємною складовою частиною сучасної теорії і практики аудиту;

розрахунок і оцінка аудиторського ризику дозволяють точніше спланувати перевірку, зменшити витрати часу на її проведення, акцентувати увагу на найважливіших проблемах і підвищити якість аудиторської роботи в цілому; у міжнародній практиці використовують модель аудиторського ризику, яка включає в себе три основних елементи: внутрішньогосподарський ризик

(ВР), ризик внутрішнього контролю (РВК), ризик невиявлення (РН); безпосередньо від аудитора залежить лише ризик невиявлення (РН), який

є ризиком того, що помилки в обліку і звітності клієнта аудитором під час перевірки не виявить;

для регулювання ризику невиявлення важливо максимально точно оцінити інші елементи моделі аудиторського ризику — внутрішньогосподарський ризик, ризик внутрішнього контролю і ризик зовнішнього контролю (РЗК), який ми додатково запропонували. Для цього пропонуємо методику експертноаналітичної оцінки зазначених ризиків, яка дозволяє кількісно визначити кожен з них на основі аналізу найсуттєвіших факторів;

розроблена методика є нескладною і зручною для практичного використання в процесі аудиторських перевірок, вона дозволяє оптимізувати робочі документи аудитора з оцінки аудиторського ризику;

в умовах відсутності у вітчизняній науковій літературі праць із практичної оцінки аудиторського ризику згадана методика зорієнтована на особливості економічного, правового, соціального і політичного середовища України, що дозволяє синтезувати зарубіжний досвід і вітчизняні особливості періоду переходу до ринкової економіки.

3.2.Використання економіко-математичних методів для визначення аудиторського ризику

Упроцесі розвитку аудиту в Україні дедалі більше спеціалістів-аудиторів звертають увагу на економіко-математичні методи як на засіб формалізації і кількісної оцінки багатьох аспектів своєї професійної діяльності. Способи і прийоми, які застосовують під час використання математичного підходу до бага-

157

тьох економічних проблем, дозволяють отримати якісно нову інформацію про об’єкти дослідження. Ця інформація допомагає обгрунтованіше приймати рішення і глибше розуміти суть предмета аудиторського дослідження.

Відомий британський економіст Р. Додж зазначає, що «метод оцінки ризику в плануванні аудиту перебуває на ранніх стадіях розробки. Деякі фірми прийняли структуровані моделі, що включають використання статистичної вибірки для деталізованих тестів; інші використовують підхід формальним, але менш структурованим чином для виявлення областей високого і низького ризику з тим, щоб розроблені процедури аудиту можна було використати ефективніше»

[72, c. 24].

Таким чином, у зарубіжних країнах і в Україні одним із найважливіших завдань розвитку методології аудиту є розробка ефективних засобів оцінки аудиторського ризику як на стадії планування, так і на пізніших етапах роботи.

Для вирішення цього завдання недостатньо, на нашу думку, обмежуватися найпростшими і найменш надійними способами та прийомами. Важко назвати ефективною модель аудиторського ризику, в якій його рівні визначають як «високий», «середній» і «низький». Такі критерії оцінки можуть неадекватно витлумачити різні аудитори, що часто призводить до помилок у процесі аудиту.

Точнішими і надійними можна вважати результати оцінки аудиторського ризику та його елементів, визначені з допомогою статистико-математичних методів і моделей. Одним із напрямів їх застосування є оцінка і прогнозування рівня аудиторського ризику, дослідження взаємозв’язку між його елементами, визначення вагомості факторів, що впливають на ризик тощо.

Методику експертно-аналітичної оцінки аудиторського ризику, його елементів та факторів впливу на них, розглянуту в питанні 3.1., можна суттєво доповнити і вдосконалити завдяки використанню аудиторськими фірмами статистичного матеріалу, зібраного під час перевірок, і відповідних математичних моделей, які дозволяють проаналізувати об’єктивність і точність експертних оцінок, дати додаткову інформацію про чинники, що впливають на визначення рівня аудиторського ризику.

Найдоцільніше впроваджувати і розвивати економіко-математичні моделі дослідження аудиторського ризику з використанням комп’ютерної техніки та прийомів математичної статистики. По-перше, розрахункові таблиці можна створити з допомогою електронних табличних процесорів або баз даних. Такий підхід значно спрощує систематизацію та обробку інформації, розрахунок формул і отримання результатів. Крім того, ведення бази даних, що містить статистичну інформацію результатів аудиторських перевірок, дозволяє уточнювати і коригувати модель оцінки аудиторського ризику та його елементів.

Експертне дослідження, яке використовують на початковому етапі оцінювання найсуттєвіших факторів впливу на елементи аудиторського ризику, в під-

158

сумку може виявитися недостатньо точним. Оскільки найдосконалішим критерієм перевірки істинності експертних оцінок є практика, саме зібрані під час перевірок статистичні дані можуть стати основою для уточнення переліку факторів впливу на кожен елемент аудиторського ризику та їх вагомості.

Процес факторної оцінки аудиторського ризику схематично зображено на рис. 3.1.

Аудиторський ризик (АР)

Рис. 3.1. Процес факторної оцінки аудиторського ризику

При цьому важливу роль відводимо експертним дослідженням, які коригують і уточнюють на основі статистичних даних реальних аудиторських перевірок, проведених протягом певного періоду.

Методику перевірки правильності експертних оцінок вагомості факторів, що впливають на елементи аудиторського ризику, можна застосувати у такій послідовності:

1. Збирання і систематизація статистичних даних про результати оцінки аудиторського ризику та його елементів під час проведення аудиторських перевірок протягом певного періоду (року, півріччя тощо).

2. Розрахунок коефіцієнтів взаємного сполучення Чупрова (Кч) для кожного фактора впливу за окремими елементами аудиторського ризику.

3. Ранжування факторів впливу за елементами аудиторського ризику відповідно до величин коефіцієнтів взаємного сполучення.