мельянцова / аудит / organizatsija_auditu

130

необроблювальна; ступенем інформаційної деталізації об’єктів обліку — аналітична і синтетична; об’єктами аудиту на внутрішню і зовнішню, — вхідну і вихідну; стабільністю використання або зберігання — умовно-постійну і змінну [48, с. 220-221]. В цілому ми погоджуємось із даною класифікацією економічної інформації, яку використовують в аудиті. Проте з цього приводу маємо ряд зауважень і пропозицій щодо ознак класифікації економічної інформації та її видів. На наш погляд, викликає сумнів правильність класифікації економічної інформації за об’єктами аудиту на внутрішню і зовнішню. Так, в одному випадку М.Т. Білуха стверджує, що об’єктами аудиту є «предмети і засоби праці, а також сама праця, яка використовується в процесі розширеного відтворення суспільно-

го продукту» [48, с. 96], а в іншому під об’єктом аудиту розуміє підприємство,

об’єднання [48, с. 221].

На нашу думку, поділ інформації на внутрішню і зовнішню доцільно здійснювати щодо суб’єкта аудиту. Детальний аналіз спеціальної економічної літератури і діючої практики аудиторських фірм дозволив нам запропонувати класифікацію інформації, яку використовують в аудиті за такими ознаками: джерела отримання, аудиторські докази, ступінь деталізації, тривалість зберігання, спосіб формування (табл. 4.4.).

За джерелами отримання інформацію, яку використовують в аудиті, можна поділити на: оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку й звітності; внутрішнього контролю, відомчого контролю, попереднього аудиторського контролю.

Інформація оперативного обліку не завжди зафіксована в документах. Проте аудитор може сам її отримати в оперативному порядку по телефону, факсу. Найдоказовішою інформацією щодо об’єктів контролю є, звичайно, дані бухгалтерського обліку (фінансового, управлінського) і звітності.

При здійсненні аналізу фінансово-господарської діяльності, фінансового стану підприємства аудитор часто використовує дані статистичної звітності.

На об’єктах аудиту, в тій чи іншій мірі, ревізори та спеціаліси різних відділів здійснюють внутрішньогосподарський контроль. Тому зовнішній аудитор у значній мірі покладається на результати внутрішньогосподарського контролю. Основними джерелами такої інформації є акт комплексної ревізії, тематичних перевірок, матеріали інвентаризації тощо.

Важливим джерелом отримання інформації щодо об’єктів аудиту є матеріали перевірки зовнішнього контролю. Такий вид контролю здебільшого здійснюють органами податкової служби, контрольно-ревізійного управління, Пенсійного фонду та ін.

Таблиця 4.4.

Класифікація інформації, яку використовують в аудиті

132

Відомчий контроль є, переважно, на державних підприємствах і об’єднаннях з боку органів управління, міністерств, відомств. Даний вид контролю здійснюють також у системі споживчої кооперації — ревізійні комісії (відділи), створені на рівні районних і обласних споживспілок. Для зовнішнього аудитора джерелом інформації при перевірці підприємств споживчої кооперації можуть бути акти комплексних і тематичних перевірок ревізійних служб цієї системи.

Важливим джерелом інформації для зовнішнього аудиту є аудиторський висновок попередньої перевірки. Коли на підприємстві здійснює аудит один і той же аудитор (аудиторська фірма), то використовують робочі документи попереднього аудитора. Форма і зміст робочих документів аудитора регламентовані МНА 9 «Документація аудиту». В цьому нормативі відзначено, що «у випадках періодичного проведення аудиту, деякі файли робочих документів потрібно постійно поновлювати разом із інформацією постійного значення для проведення наступних аудитів» [25]. До робочих документів належать плани і робочі програми, копії бесід аудитора з експертами, консультантами, матеріальновідповідальними особами, менеджерами, листи, отримані від банків, страхових компаній, підприємств-партнерів, копії договорів, первинних документів, фінансової звітності тощо.

Залежно від ступеня доказовості інформацію можна класифікувати на доказову і недоказову. Досить часто навіть така, здавалося б на перший погляд, доказова інформація, що міститься у первинних документах, іноді потребує від аудитора додаткової перевірки, і він змушений звертатися з листами для підтвердження здійснення тих чи інших господарських операцій до банків, страхових компаній, покупців, постачальників та ін.

Важливими ознаками класифікації інформаційного забезпечення аудиту є ступінь деталізації, тривалість зберігання і спосіб формування інформації. За ступенем деталізації інформація може поділятися на загальну і конкретну. Загальна інформація міститься в бухгалтерській і статистичній звітності та інших носіях і не може служити абсолютно достовірним джерелом даних про об’єкти контролю. Конкретна інформація про об’єкти контролю міститься, як правило, у первинних документах (рахунок-фактура, накладна, вимога, доручення, прибут-

133

кові й видаткові касові ордери та ін.), які безпосередньо відображають господарські операції. Первинні документи дають достовірнішу інформацію про господарські факти—явища або процеси.

Для аудиту важливе значення має тривалість зберігання носіїв економічної інформації. За цією ознакою інформація поділяється на: тривалого зберігання і нетривалого зберігання. Термін зберігання документів у постійному архіві підприємства для кожного виду документів встановлює Головне архівне управління.

За способом формування інформація, яку використовуєють в аудиті, буває сформованою вручну, в напівавтоматичному режимі. Відсутність у багатьох підприємств коштів не дозволяє їм придбати засоби автоматизованої обробки інформації. Це приводить до того, що на підприємствах досить часто первинні документи виписують вручну, а їх обробку, в кращому випадку, здійснюють лише за допомогою калькуляторів.

Дослідження ряду підприємств і організацій споживчої кооперації, яке ми провели, показує, що більшість споживчих товариств користується для обробки економічної інформації послугами обчислювальних станцій. При цьому первинні документи по однотипних господарських операціях формують у пачки, кодують і передають на обробку на машинно-лічильну станцію. Такий вид автоматизації облікового процесу є трудомістким і неефективним, а спосіб формування інформації здійснюється в напівавтоматичному режимі. Якщо в бухгалтерії підприємства використовують персональні комп’ютери лише для складання реєстрів (машинограм), а первинні документи виписують вручну, то цей спосіб формування інформації теж можна назвати напівавтоматичним.

Широке використання на підприємствах сучасних персональних комп’ютерів на робочих місцях бухгалтера (АРМ), завідувача складом, майстрів виробництва та ін., які з’єднані в єдину мережу, дозволяє формувати інформацію в автоматичному режимі. При цьому способі обробки інформації первинні документи формують за допомогою комп’ютерів, а їх інформація формує базу даних. Обробка даних бухгалтерського обліку в місцях здійснення господарських операцій, яка базується на використанні АРМ, персональних комп’ютерів і локальних мереж, дозволяє формувати і вести не тільки локальні бази даних, й використовувати для аудиторського контролю централізовану базу даних.

Таким чином, розглянута класифікація інформації, яку використовують в аудиті, має наукове і практичне значення. Вона дозволяє аудитору краще орієнтуватися у великому обсязі і спектрі інформаційного забезпечення і правильно використовувати інформацію, що характеризує об’єкти контролю для збирання необхідних аудиторських доказів. Проте науково-практичне значення має не тільки класифікація, й систематизація інформаційного забезпечення аудиту.

Важливими факторами, які впливають на склад, структуру і обсяг інформаційного забезпечення, є стадії еволюційного розвитку аудиту та виділення стадій (етапів) процесу аудиторського контролю.

134

Підтверджувальний аудит передбачає доказовість достовірності фінансової звітності шляхом суцільної перевірки первинних документів, їх співставлення з регістрами бухгалтерського обліку та формами звітності. Цей вид аудиту майже не використовує інформацію внутрішнього контролю. На відміну від підтверджувального аудиту системно-орієнтований аудит, вивчає окрім інформаційних джерел бухгалтерського обліку, надійність системи внутрішнього контролю. Структура цієї системи виключає середовище контролю, систему бухгалтерського обліку і процедури контролю. На середовище контролю мають вплив зовнішні та внутрішні фактори. До зовнішніх факторів належать загальний стан економіки в державі, нестабільність законодавства, регулювання обліку, підпорядкованість підприємства, а до внутрішніх — філософія і стиль управління підприємством, організаційна структура та ін. Джерелами інформації про середовище контролю є діючі закони, що регулюють господарсько-фінансову діяльність суб’єктів аудиторського контролю, положення й інструкції міністерств та відомств, статут, установча угода тощо.

Система бухгалтерського обліку визначається змістом облікової політики, формою бухгалтерського обліку та способом обробки обліково-економічної інформації. Зміст облікової політики в Україні регламентований нормативними документами, що передбачають порядок обліку тих чи інших господарських операцій. Основними такими документами є «Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні» із наступними змінами і доповненнями [15], «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» [16] та ін. Що стосується форми бухгалтерського обліку, то підприємствам надано право вибору тієї чи іншої форми (меморіально-ордерна, журнальноордерна, книжково-журнальна, журнал-головна, машинно-орієнтована). Джерелом інформації про форму бухгалтерського обліку служать наявні на підприємстві регістри. Способи обробки облікової інформації залежать від забезпечення підприємства технічними і програмними засобами. Аудитор при вивченні й оцінці діючої на суб’єкті перевірки системи бухгалтерського обліку обов’язково повинен ознайомитися із програмним забезпеченням, від якого залежить якість обробки облікової інформації.

Процедури контролю включають: розподіл прав і обов’язків, санкціонування операцій, обов’язкове документування господарських операцій, обмеження доступу до активів, робочий план рахунків, наявність плану інвентаризації та його виконання тощо. Основним джерелом інформації щодо вивчення аудитором прав і обов’язків посадових осіб є посадові інструкції.

Процедури санкціонування господарських операцій здійснюють, як правило, керівник або його заступники. Санкція керівника необхідна на видачу коштів із каси підприємства, відпуск матеріальних цінностей юридичним і неюридичним особам, відрядження працівників та ін. Необхідність відповідних санкцій керівника визначеная окремими нормативними документами Міністерства фінансів України, Міністерства статистики України та інших міністерств і відом-

135

ств. До таких нормативних документів належать: «Порядок ведення касових операцій у народному господарстві України», «Інструкція про службові відрядження у межах України і на територію держав-учасниць СНД» із наступними змінами і доповненнями.

Джерелами інформації для перевірки санкціонування керівником господарських операцій служать не тільки вищевказані інструкції, а й, у першу чергу, первинні документи (видатковий касовий ордер, відомість на виплату заробітної плати, авансовий звіт та ін.).

У бухгалтерському обліку кожна господарська операція підлягає обов’язковому документуванню. На підприємствах України використовують два види первинних документів: типові форми і галузеві (уніфіковані). За розробку типових форм бухгалтерських документів відповідає Міністерство статистики України, а за галузеві — різні міністерства і відомства. У кожному первинному документові повинні бути заповнені всі реквізити: назва документа, код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції, вимірники (у натуральному й вартісному виразі), посади осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій і правильність їх оформлення, особисті підписи, що ідентифікують особу, яка здійснила операцію.

Чисельність і різноманітність документів, які використовуються в бухгалтерському обліку, потребують певної класифікації. Найгрунтовнішу класифікацію бухгалтерських документів пропонує проф. В.В.Сопко за такими ознаками: призначення документів, місце написання, масштаб охоплення кількості операцій, ступінь узагальнення господарських фактів, характер оформлення, техніка написання й опрацювання, функція бухгалтерських документів [128, с. 65-69]. Запропонована класифікація дозволяє аудитору грунтовніше вивчати первинні документи як за формою, так і за змістом, що є основними і найдостовірнішими джерелами інформації про об’єкти контролю.

Важливими носіями інформації для процедур контролю за обмеженням доступу до активів є накази керівника і договори з матеріально-відповідальними особами про збереження матеріальних цінностей, грошових коштів.

Серед перерахованих вище процедур контролю важливе значення має інвентаризація, яку вважають основним інструментом забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і збереження активів підприємства. Основними джерелами інформації для оцінки повноти і якості проведення інвентаризації є накази керівника про створення комісії для проведення інвентаризації, плани інвентаризацій, матеріали інвентаризацій (інвентаризаційні описи, порівняльні відомості). Особливу увагу аудитор повинен звернути на склад комісії, її професійний рівень тощо.

Інформаційне забезпечення аудиту, що базується на ризику (ризикоорієнтований аудит), розширюється за рахунок використання методів вибіркового дослідження, а також визначення й оцінки аудиторського ризику.

136

Аудиторський ризик пов’язаний із принципом суттєвості. У процесі планування аудиту необхідно розглянути суттєвість різних об’єктів аудиту, щоб зосередити увагу на суттєвих ділянках роботи й орієнтовно визначити, які можливі помилки повинні бути у центрі уваги аудитора. В умовах проведення аудиту фінансової звітності ту чи іншу помилку вважають суттєвою, якщо вона має суттєвий вплив на користувача фінансових звітів. Порівняно із системноорієнтованим аудитом, такий підхід розширює сферу пошуку аудиторських доказів, який виходить за межі оцінки системи обліку і внутрішнього контролю суб’єкта перевірки. Отже, еволюція розвитку аудиту має суттєвий вплив на інформаційне його забезпечення. Залежно від зміни підходу до аудиту змінюватиметься у певній мірі інформаційна база.

У вітчизняній і зарубіжній економічній літературі розкриті питання процесу аудиторської перевірки та його стадій. Разом із тим, спостерігається певна прогалина в розкритті проблеми використання інформаційного забезпечення на тій чи іншій стадії процесу аудиторської перевірки.

Процес аудиту, його стадії і етапи ми розглянули вище. На наш погляд, інформаційна база аудиту для кожної стадії процесу аудиту (початкова, стадія дослідження, завершальна) і відповідно їх етапів буде різною.

На початковій стадії аудитор здійснює перевірку в такій послідовності: вибір суб’єкта аудиту, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Наступним кроком є вивчення статуту і установчих документів та правових зобов’язань клієнта надалі аудитор вивчає надійність системи обліку і внутрішнього контролю та оцінює величину аудиторського ризику. Наступним етапом роботи аудитора є визначення обсягів робіт, узгодження суми оплати та складання угоди. На завершальному етапі початкової стадії аудиторської перевірки фінансової звітності аудитор складаєт попередній план і програму аудиту. Враховуючи вищеперелічені етапи робіт аудитора на початковій стадії процесу аудиту, в його інформаційне забезпечення можна включити такі джерела інформації: міжнародні і національні нормативи аудиту, які перелічені на рис. 4.5., законодавчо-нормативні документи, що регулюють господарсько-фінансову діяльність суб’єкта перевірки, бухгалтерський облік і аудит в Україні, статут, установчі документи, правові зобов’язання клієнта, акти і висновки контролюючих органів за звітний період, матеріали внутрішнього контролю та ін.

Стадія дослідження включає: вивчення господарських операцій, тестування контрольних моментів або перевірку облікових записів, коригування плану і робочої програми, перевірку (аналіз) фінансової звітності. Найхарактернішими джерелами інформації, які використовують у процесі аудиту на стадії дослідження, є: міжнародні нормативи аудиту (№№ 9, 11, 12, 16, 17, 19, 20, 29 та ін.), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку та звітність, нормативнодовідкове забезпечення процедур аудиту, довідки, листи, отримані від третіх осіб, письмове пояснення посадових осіб тощо.

137

На завершальній стадії аудитор здійснює оцінку отриманих результатів перевірки (доказів), написання звіту замовнику та складає аудиторський висновок і акт виконаних робіт. Джерелами інформації для завершальної стадії аудиту служать міжнародні нормативи аудиту (№№ 8, 13, 14, 18, 27 та ін.), вимоги до аудиторського висновку, затверджені АПУ від 14.02.95 року, робочі документи аудитора, висновки експертів та інші матеріали, що характеризують об’єкти аудиторського контролю.

Таким чином, як видно із рис. 4.5., для наступних стадій процесу аудиту, використовують, з одного боку, інформацію попередніх стадій, а з другого —

138

136