Тема 7. Налоговый учет основных фондов и нематериальных активов

Определение и классификация основных фондов в налоговом учете. Налоговый учет поступления основных фондов на предприятие. Налоговая амортизация основных фондов. Налоговый учет выбытия основных фондов. Налоговый учет улучшений основных фондов.

Методические указания.

Согласно Закону о прибыли, основные фонды—материальные ценности, которые предназна­чены для использования в хозяйственной деятельнос­ти налогоплательщика в течение периода, превыша­ющего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуа­тацию таких материальных ценностей и стоимость ко­торых более 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом (пп. 8.2.1 Закона о прибыли).

В налоговом учете (пп. 8.2.2 Закона о прибыли) основные фонды раз­делены на четыре группы (см. таблицу ).

Группа ОФ	Объекты, входящие в состав группы
1	Здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли
2	Автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и принадлежности к ним
3	Любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4
4	Электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, прочие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в т. ч. сотовые), микрофоны и рации. Термин "компьютерная программа" следует понимать в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав (см. ст. 1 Закона Украины "Об авторском правое и смежных правах" от 23.12.93 г. №3792-ХП)

Учет балансовой стоимости основных фондов группы 1 ведут по каж­дому отдельному объекту и в целом по группе 1, а балансо­вой стоимости основных фондов групп 2,3 и 4 — по совокупной балансо­вой стоимости соответствующей группы основных фондов. То есть отдель­ного учета балансовых стоимостей индивидуальных материальных ценностей групп 2 - 4, с целью налогообложения не пре­дусмотрено.

Балансовая стоимость группы основных средств определяется по формуле:

Б(а)=Б(а-1)+П(а-1)-В(а-1)-А(а-1),

где Б(а) — балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала;

Б(а -1) — балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало квартала, предшествующего расчетному;

П(а - 1) — сумма расходов, понесенных на приобрете­ние, проведение капремонта, реконструкций, модерниза­ций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, предшествующего расчетному;

В(а - 1) — сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (от­дельного объекта основных фондов группы 1) в течение квартала, пред­шествующего расчетному;

А(а -1) — сумма амортизационных отчислений, начис­ленных в квартале, предшествующем расчетному.

В налоговом учете амортизиру­ют расходы на приобретение и создание ОФ (см. пп. 8.1.2 Закона о прибыли).

Сумма амортизации уменьшает скорректированный ва­ловой доход, а не увеличивает валовые расходы, как это принято в бухучете.

Согласно пп. 8.1.2 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на:

1. приобретение ОФ для собственного производствен­ного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращива­ние многолетних насаждений до начала плодоношения;

2. самостоятельное изготовление ОФ для собственных производственных нужд, в том числе на выплату заработ­ной платы работникам, которые были заняты на изготовле­нии таких ОФ;

3. все виды ремонта, реконструкции, модернизации и другие виды улучшения ОФ (с учетом пп. 8.7.1 Закона о прибыли);

4. капитальные улучшения земли, не связанные со стро­ительством, а именно: ирригацию, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли.

В свою очередь, не амортизируют расходы:

1. бюджетов на строительство и содержание сооруже­ний благоустройства и жилых домов, приобретение и со­хранение библиотечных и архивных фондов;

2. бюджетов на строительство и содержание автомобиль­ных дорог общего пользования;

3. на приобретение и сохранение Национального архи­вного фонда Украины, а также библиотечного фонда, кото­рый формируется и содержится за счет бюджетов, библио­течных и архивных фондов;

4) на приобретение, ремонт, реконструкцию, модерни­зацию или другие улучшения непроизводственных фондов.

Под непроизводственными фондами понимают капи­тальные активы, которые не используют в хоздеятельности предприятия (пп. 8.1.4 Закона о прибыли). Это объек­ты, которые подпадают под определение группы 1, а так­же групп 2,3 и 4 ОФ. Последние должны быть неотъемле­мой частью, размещаться или использоваться для обес­печения деятельности непроизводственных фондов груп­пы 1 ОФ или быть изъятыми с места ведения хоздеятельности налогоплательщика и переданы в безвозмездное пользование лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

Сумму амортизационных отчислений квартала определяют, применяя нормы амор­тизации к балансовой стоимости групп ОФ на начало квартала. Несмотря на то что амортизацию начисляют ежеквартально, в дек­ларации показывают ее сумму нарастающим итогом с начала года. По группе 1 амортизируют балансовую стоимость каждого объекта отдельно, а по 2 — 4 группам балансовую стоимость группы в целом, поскольку там пообъектный учет не ведут (пп. пп. 8.3.4, 8.3.5 Закона о прибыли).

Закон № 349 ввел новые ставки амортизации ОФ:

• группы 1 — 2% за квартал;

• группы 2— 10%;

• группы 3 — 6%;

• группы 4— 15%.

Так как из пп.8.3.3 п.8.3 Закона о прибыли исключили три последних абзаца, то при индексации ОФ и нематериальных активов уже не надо признавать капитального дохода и частями относить его к валовому доходу предприятия. Теперь индексация будет увеличивать только сумму балансовой стоимости, а следовательно, и сумму амортизации, что, в свою очередь, приведет к уменьшению налога на прибыль.

Налогообложение ликвидации ОФ получилось более лояльным, особенно для первой группы ОФ. Раньше, если ликвидировали еще работоспособный объект 1-й групп по самостоятельному или кабминовскому решению, его остаточную стоимость приравнивали к нулю, и о валовых расходах не было и речи. И лишь при независящих от налогоплательщика обстоятельствах (краже, разрушении, сносе и пр.) и при желании заменить потерянный объект его стоимость включали в валовые расходы в налоговом периоде, на который приходилась такая замена. А когда страховая организация или виновное лицо компенсировало затраты, появлялся валовой доход. Теперь откорректированные пп. пп. 8.4.8 – 8.4.10 п. 8.4 Закона о прибыли дают возможность увеличить валовые расходы по любой из причин ликвидации объектов 1-й группы ОФ. Лишь бы предприятие имело первичные документы, подтверждающие реальность упомянутой операции (формы ОЗ-3 и пр.). И конечно же, если поступает компенсация за украденные или уничтоженные объекты, валовой доход увеличивают.

Для 2-й, 3-й,4-й групп ОФ ликвидацию объектов отражают по старому, то есть балансовую стоимость этих групп не изменяют. Если же ликвидацию объектов в этих группах вынуждены произвести (при краже, угрозе безопасной эксплуатации и т.д.), то, как и для 1-й группы, налоговый учет операций не зависит от желания заменить такие объекты.

В налоговом учете ремонтных затрат полностью изменили не только расчет суммы, которую относят на валовые расходы, но и сам механизм увеличения стоимости групп ОФ на величину превышения «ремонтного лимита».

С 1 января 2003 года установлено – на валовые расходы можно относить затраты на улучшение ОФ:

1) которые подлежат амортизации. Следовательно, например, при ремонте бесплатно полученных объектов мы не имеем право на валовые расходы;

2) в сумме, которая не превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода. Напомним, что на сегодня четыре налоговых периода – квартал, полгода, три квартала и год. Казалось бы, что ремонтный лимит надо будет пересматривать в каждом из них. Но это не так, потому что все налоговые периоды (разумеется не для предприятий-новичков) начинается 1 января. Значит, и балансовую стоимость всех групп рассчитывают лишь на эту дату (в принципе, так делали и раньше, однако было не 10, а 5%).

На основе Закона о прибыли в налоговом учете появились операции с землей и основные положения, которые придется соблюдать собственникам земли и землепользователям – плательщикам налога на прибыль.

В Законе отдельно выделены операции по приобретению земли вместе с расположенным на ней зданием. Фактически такая покупка может быть оплачена единой суммой, которую уплачивают не за конкретный объект, а за целый комплекс. И тогда в документах отдельно цену каждого объекта можно не отражать. В международной практике подобная выплата носит название «паушальная плата». После осуществления такой операции в бухгалтерском учете появляется два отдельные объекта ОФ:

а) непосредственно здания;

б) земельный участок, на котором это здание расположено.

При этом уплаченную сумму распределяют пропорционально между землей и зданием. И амортизацию начисляют лишь на стоимость здания. По логике так оно должно быть и в учете налоговом, но оказалось, здесь все с точностью до наоборот: возникает один объект 1-й группы (по совокупной стоимости земли и расположенной на ней недвижимости). Его амортизируют по установленным нормам до достижения остаточной стоимости 1700 грн., которую после этого включают в валовые расходы.

При продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации, налогоплательщик включает в состав валовых доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи.

Капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, считаются отдельным объектом ОФ 1-й группы и подлежат амортизации. Тогда как до недавних пор аналогичные расходы можно было включить лишь в 3-ю группу. Это означает одно – после того как внесенные в Закон о прибыли изменения вступят в силу, остаточную стоимость таких вложений нужно исключить из стоимости 3-й группы и создать отдельный объект в 1-й, на который, начиная со второго квартала нужно начислять амортизацию. И если после этого земля как отдельный объект собственности будет продана, то балансовую стоимость отдельного объекта ОФ группы 1, в котором отражали стоимость капитальных улучшений качества такой земли, относят в валовые расходы периода, в котором произошла продажа.

Практическое занятие 1.

1.Изучение теоретических вопросов:

• определение и классификация основных фондов;

• налоговый учет поступления основных фондов на предприятие;

• налоговая амортизация основных фондов;

• налоговый учет выбытия основных фондов;

• налоговый учет улучшений основных фондов.

2. Решение задач.

Задача 7.1

Предприятием по результатам осмотра технического состояния склада решило его ликвидировать в связи с невозможностью дальнейшего использования. Первоначальная стоимость здания склада – 22460 грн., сумма амортизации за время эксплуатации 20046 грн., уплачено сторонней организации за демонтаж 1200 грн., в том числе НДС. Оприходованы стройматериалы на сумму 2 500 грн. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Задача 7.2

Предприятие купило авторские права на использование программного комплекса для интернет-магазина за 2 000 грн без НДС (продавец - неплательщик НДС). Предполагаемый срок использования - 2 года. Также заплатили за аренду дискового пространства на год 480 грн(в том числе НДС). Услуга по регистрации доменного имени обошлась в 96 грн(в том числе НДС). Эта стоимость включает использование его в течение 1 года. Две последние услуги предоставили плательщики налога на прибыль на общих основаниях. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Задача 7.3

Предприятием по предоплате приобретен платежный терминал стоимостью 2700 грн, в том числе НДС. За его доставку и установку уплачено 60 грн, в том числе НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Задача 7.4

В декабре ООО "Люкс" — плательщик налога на прибыль и НДС (на общих основаниях) — перечислило предоплату по договору купли-продажи производственно­го здания. А право собственности на него перешло только в феврале следующего года. Продавец здания — плательщик на­лога на прибыль и НДС. Стоимость здания —1 200 000 грн., в т. ч. НДС — 200 000 грн. При регистрации покупатель оп­латил (суммы условные):

сбор в Пенсионный фонд —10 000 грн.;

другие услуги (в т. ч. услуги нотариуса, регистрация объекта в БТИ и др.) — 8 000 грн.

Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятий.

Задача 7.5

ООО "Восток" покупает оборудование у "Pink. Ltd" (резидент Германии). Его контрактная стоимость равна 100000 евро. В декабре иностранному поставщику перечислили предоплату. Официальный курс евро на дату оплаты — 5,970110 грн./1 евро. Оборудование поставили в фев­рале следующего года. Курс НБУ на дату оформления ГТД — 6,10 грн./1 евро. Балансовую стоимость валюты предприятие определяет методом средневзвешенной стоимости. В периоде перечисления денежных средств нерезиденту она составляла 6,09 грн./1 евро. При ввозе оборудования оплачены: таможенная пошлина —10000 грн., таможенный сбор —2000 грн., НДС — 123 600 грн. (все суммы условные). Расходы на доставку оборудования с таможни на склад предприятия, оплаченные транспортной организации, — 900 грн. (в т. НДС — 150 грн.). Купленное оборудование предназначено для использования в хозоперациях, облагаемых НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Восток".

Задача 7.6

ООО "Флакс" покупает у "Glaxo inc." (резидент Фран­ции) оборудование. По договору покупатель перечисля­ет поставщику предоплату в размере 50% стоимости кон­тракта. Оплата остатка долга происходит в течение 20 дней, следующих за днем получения оборудования по­купателем. Стоимость контракта — 120 000 евро. Аванс перечислили 15 декабря . Официальный курс евро на дату аванса — 6,0701 грн./1 евро. Поставка обо­рудования проведена 27 декабря. Курс НБУ на дату оформ­ления ГТД — 5,970110 грн./1 евро. Ввод в эксплуатацию — 29 декабря. Курс евро на дату баланса (31 декабря)— 5,971625 грн./1 евро. Балансовая стоимость 1 евро в этом периоде, рассчитанная методом средневзвешенной сто­имости, составила 6,09 грн./1 евро. Остаток долга пере­числен 12 января следующего года, курс НБУ —6,10444 грн./1 евро. В пе­риоде окончательного расчета с нерезидентом балансо­вая стоимость 1 евро равна 6,02 грн./1евро. При ввозе оборудования на территорию Украины предприятие оп­латило таможенный сбор — 3000 грн., таможенную по­шлину — 12000 грн., НДС — 148955 грн. (все суммы ус­ловные). Приобретенное оборудование предназначено для использования в хозоперациях, облагаемых НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Флакс".

Задача 7.7

Силами предприятия изготовили стенд для испытания редукторов. При этом понесли следующие расходы:

• основные и вспомогательные материалы—72 000 грн. (вт. ч. НДС 12 000 грн.);

• зарплата работникам предприятия, занимавшимся изготовлением стенда, — 24 000 грн.;

• отчисления в пенсионно-социальные фонды — 8900 грн. (сумма условная);

• амортизация ОС, использованных в создании стен­да, — 8000 грн.;

• услуги сторонних организаций, связанные с изготов­лением ОС, —12000 грн. (в т. ч. НДС — 2000 грн.).

Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.8

ООО "Техник" торгует компьютерами. В декабре закупили партию компьютеров общей стоимостью 300 000 грн. (в т. ч. НДС — 50 000 грн.). В январе следующего года один из компьютеров стоимостью 3600 грн. (в т. ч. НДС — 600 грн.) передали в бухгалтерию предприятия для ис­пользования в хоздеятельности. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.9

ООО "Винтик" получает как взнос в уставный капитал грузовой автомобиль от ООО "Фунтик" (доля в уставном капитале — 30%). Его согласованная справедливая стоимость — 18000 грн. За регистрацию авто в ГАИ ООО "Винтик" заплатило 520 грн. и транспортный налог—300 грн. (суммы условные). В периоде поступления взноса предприятие не зарегистрировано плательщиком НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.10

ООО "Виртуоз" получает в качестве взноса в уставный капитал от "Sun. JSC" (резидент Италии) автобус "Mercedes". Размер уставного капитала — 1058750 грн. Доля иностранного инвестора в уставном капитале ООО "Вир­туоз" —20%. По уставу справедливая стоимость автобуса — 35000 евро. Курс НБУ на дату подписания учредительных документов — 6,05 грн./1евро. Цена автобуса в гривнях — 211750 грн. При его ввозе ООО "Виртуоз" платит таможен­ный сбор — 350 грн., акцизный сбор — 15000 грн., НДС — 47200 грн. (все суммы условные). На сумму таможенной пошлины — 1500 евро (или 9030 грн.) — предприятие вы­дало простой вексель и своевременно погасило его. Реги­страция автобуса в ГАИ ООО "Виртуоз" обошлась в 850 грн., транспортный налог—300 грн. На момент ввоза объекта основных фондов в Укра­ину предприятие-эмитент не было плательщиком НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.11

ООО "Небо" получает безвозмездно от ООО "Звезда" производственное оборудование. Его стоимость по акту приемки-передачи — 20 000 грн. Услуги по доставке — 360 грн. (в т. ч. НДС — 60 грн.), монтажные работы, выполнен­ные сторонней организацией, — 1440 грн. (в т. ч. НДС — 240 грн.). Справедливая стоимость оборудования — 20000 грн. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.12

По договору мены ООО "Грейс" получает от ООО "Tрек" токарный станок в обмен на спецодежду. Стоимость станка по договору — 18000 грн. (в т. ч. НДС — 3000 грн.). Цена передаваемой спецодежды — 15000 грн. (в т. ч. НДС—2 500 грн.). Разницу (3000 грн.) ООО "Грейс" перечисляет на текущий счет ООО "Трек". Обмен активами происходит в одном отчетном периоде. Станок предприятие собирается задействовать в операциях, облагаемых НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.13

ООО "Мурзилка" решило продать объект 1 группы ОФ за 600 тыс. грн., в т. ч. НДС — 100 тыс. грн. По договору в III квартале года покупатель перечисляет аванс в cyмме360 тыс. грн., в т. ч. НДС— 60 тыс. грн., а окончательный расчет — 240тыс. грн., в т. ч. НДС — 40тыс. грн., и передача объекта покупателю произошли в IV квартале того же года. Балансовая стоимость объекта на момент вывода из эксплуатации в связи с продажей в налоговом учете — 350 тыс. грн., в бухгалтерском — 240 тыс. грн., износ — 160 тыс. грн., первоначальная стоимость — 400 тыс. грн. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.14

Балансовая стоимость второй группы основных фондов со­ставляет 12 тыс. грн., в т. ч. старые объекты — 2 тыс. грн. (ставка амортизации — 6,25%) и новые объекты — 10 тыс. грн. (ставка амортизации —10%). Решено продать старый объект основных фондов за 3 тыс. грн. без НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.15

Балансовая стоимость третьей группы основных фондов — 10 тыс. грн., в т. ч. старые объекты — 3 тыс. грн. (ставка амортизации — 3,75%) и новые объек­ты —7тыс. грн. (ставка амортизации — 6%). Договорились продать новый объект основных фондов за 3 тыс. грн. без НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.16

Балансовая стоимость третьей группы основных фондов равна 15 тыс. грн., в т. ч. старые объек­ты — 9 тыс. грн. (ставка амортизации — 3,75%) и новые объекты — 6 тыс. грн. (ставка амортизации — 6%). Решено продать новый объект основных фондов за 7 тыс. грн. без НДС. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.17

Предприятие продает новый объект основных фондов второй группы за 4тыс. грн. без учета НДС. Совокупная балансовая стоимость второй группы основных фондов на момент продажи—8 тыс. грн., в т. ч. подгруппа "Старые объекты" 6тыс. грн., "Новые объекты" — 2 тыс. грн. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.18

ООО "Мурзилка" решило продать объект второй группы основных фондов за 12 тыс. грн., в т. ч. НДС — 2 тыс. грн. Балансовая стоимость второй группы на момент вывода из эксплуатации в связи с продажей в налоговом учете — 9 тыс. грн., в бухгалтерском учете балансовая стоимость объекта— 10 тыс. грн., износ— 5 тыс. грн., первоначальная стоимость — 15 тыс. грн. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.19

ООО "Мурзилка" решило обменять объект второй группы основных фондов, амортизируемый по новой ставке, на объект третьей группы основных фондов (сумма бартера— 12 тыс. грн., в т. ч. НДС 2 тыс. грн.). Балансовая стоимость второй группы на момент вывода из эксплуатации в связи с продажей в налоговом учете — 15 тыс. грн., в т. ч. амортизируемых по новой ставке — 13 тыс. грн., по старой — 2 тыс. грн., в бухгалтерском учете балансовая стоимость объекта 10 тыс. грн., износ — 5 тыс. грн., первоначальная стоимость — 15 тыс. грн. Справедливая стоимость объектов одинакова. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.20

В результате кражи при инвентаризации выявлена недо­стача факса (вторая группа основных фондов). Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете—4 тыс. грн., балансовая стоимость в налоговом учете — 2 тыс. грн., в бухгалтерском — Зтыс. грн., бухгалтерская амортизация — 1 тыс. грн., налоговый кредит, приходящийся на недоамортизированную в налоговом учете часть, — 400 грн., общий индекс ин­фляции — 100,1%. Материально ответственное лицо при­знало свою вину и согласилось возместить ущерб. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Задача 7.21

Детскому дому бесплатно подарили компьютер (четвертая группа основных фондов). Балансовая стоимость в налоговом учете — 2 тыс. грн., в бухгалтер ком — 3 тыс. грн., бухгалтерская амортизация — 1 тыс. грн., первоначальная стоимость — 4 тыс. грн. Отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Вопросы для самоконтроля:

1. Дайте определение основных фондов согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли».

2. Как классифицируются основные фонды для целей налогового учета?

3. Как определить балансовую стоимость объекта основных фондов группы 1, балансовую стоимость групп основных фондов 2, 3, 4?

4. Какие расходы подлежат амортизации в налоговом учете?

5. С какой целью определяется сумма амортизации основных фондов в налоговом учете?

6. В течение какого времени начисляется амортизация по основным фондам в налоговом учете?

7. Какие ставки амортизации установлены Законом о прибыли?

8. Как отражается в налоговом учете выбытие основных фондов?

9. Как отражаются результаты индексации стоимости основных фондов в налоговом учете?

10. Какова методика отражения в налоговом учете расходов на улучшение основных фондов?

Темы рефератов:

1. Налоговый учет поступления основных фондов

2. Налоговый учет выбытия основных фондов

3. Методика определения амортизации основных фондов для целей налогового учета

4. Особенности отражения расходов по ремонту объектов основных фондов в налоговом учете

Литература: [10, 13, 36, 45, 46, 57, 53, 63, 67, 93, 95, 98]