017

– суммовые разницы по операциям, связанным с приобретением данных сырья и материалов. В соответствии с п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 «Порядок признания расходов при методе начисления» НК РФ суммовые разницы относятся к внереализационным доходам (расходам).

Однако при принятии к учету данных активов есть и специфические моменты.

Основные средства. Для целей расчета облагаемой базы по налогу на прибыль все основные средства необходимо разделить на основные средства: 1) введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г.; 2) введенные в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

Что касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., то их первоначальная стоимость в налоговом учете признается равной (НК РФ, ст. 257, п. I):

–по основным средствам стоимостью на 1 января 2002 г. не более 10 тыс. р. (Федеральный закон от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее

–Федеральный закон № 110-ФЗ), ст. 10, п. 2, подп. 3). Данные основные средства выводятся из состава амортизируемого имущества и списываются в качестве расходов налогооблагаемой базы переходного периода;

–первоначальной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г., если их переоценка не производилась вообще;

–восстановительной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г., если их переоценка на 1 января 2002 г. не производилась;

–восстановительной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом переоценки, произведенной на эту дату и отраженной в бухгалтерском учете в 2002 г. Однако результаты переоценки принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 30 % восстановительной стоимости объектов основных средств по состоянию на 1 января 2001 г.

51

При рассмотрении бухгалтерских расходов, не уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, нами отмечено, что согласно

п.1 ст. 257 НК РФ суммы переоценки и уценки основных средств, произведенные на дату после 1 января 2002 г., не учитываются для целей налогообложения.

Если организация в качестве основных средств будет использовать часть своей продукции, то первоначальная стоимость таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет также различна.

Остановимся немного подробнее на суммах налога на добавленную стоимость (НДС). Если организация предъявляет всю сумму входящего НДС по основным средствам, тогда проблем не возникает. Однако организация может быть освобождена от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ или же основные средства могут использоваться при производстве продукции (реализации товаров), не облагаемой НДС. Как быть с суммами входящего НДС в этих ситуациях? Как уже отмечалось, суммы налогов согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Данная статья предусматривает исключения только для налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, а именно:

–для налогов и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (НК РФ, ст. 270, п. 4);

–для налогов, предъявленных в соответствии с требованиями НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (НК РФ, ст. 270, п. 19);

–для налогов, ранее включенных организацией в состав расходов, при списании по ним кредиторской задолженности (НК РФ, ст. 270, п. 19).

Как видно из данного перечня, суммы НДС, уплаченные по приобретенным основным средствам и не предъявленные к вычету, должны относиться к расходам организации. Однако в соответствии с

п.2 ст. 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» НК РФ данные суммы НДС должны учитываться в стоимости основных средств. Не вносят ясности в этот вопрос и Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ утвержденные приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 (далее – Методические рекомендации по налогу на прибыль), где указано, что «при исчисленииналоганаприбыльсуммыналоганадобавлен-

52

ную стоимость учитываются в составе расходов в соответствии со ст. 170 гл. 21 НК РФ». Ведь если они учитываются в составе расходов, то не могут включаться в первоначальную стоимость в соответствии со ст. 170 ПК РФ. Если же они включаются в первоначальную стоимость, то не могут учитываться в составе расходов. На наш взгляд, при решении данного вопроса необходимо пользоваться ст. 264 НК РФ, как более поздним нормативным актом, так как гл. 25 вступила в силу на год позже гл. 21. В этой ситуации ст. 170 НК РФ описывает только механизм распределения НДС между суммой налога, подлежащей вычету, и суммой налога, относимой на расходы периода.

Нематериальные активы. Для нематериальных активов можно также выделить различия в порядке их признания, который в бухгалтерском учете регламентируется п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н. Что касается учета для целей налогообложения, то условия признания нематериальных активов для исчисления налога на прибыль закреплены в п. 3 ст. 257 НК РФ. Детальный анализ названных правовых норм позволяет прийти к следующим выводам.

1.В отличие от бухгалтерского учета не признаются нематериальными активами для целей обложения налогом на прибыль:

– неисключительные (имущественные) права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– деловая репутация организации (гудвилл);

– организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

2.В то же время в отличие от бухгалтерского учета признаются нематериальными активами для целей обложения налогом на прибыль:

– исключительное право правообладателя, не являющегося автором, на программы для ЭВМ и базы данных;

– владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

53

Различия в оценке стоимости отдельных видов активов, обусловленные положениями учетной политики

для целей налогообложения

Перед рассмотрением этих расходов особое внимание следует обратить на то, что НК РФ ссылается на «учетную политику для целей налогообложения». Однако учетная политика в соответствии с ПБУ 1/98 и учетная политика для целей налогообложения – два совершенно разных понятия и, как следствие, документа.

В связи с этим гл. 25 НК РФ открывает новый этап в методике расчета налогооблагаемой прибыли, который допускает построение налогового учета с применением иных способов ведения, чем те, которые используются в бухгалтерском учете. Данный подход предоставляет возможность организовать налоговую политику таким образом, чтобы минимизировать налогооблагаемую прибыль, в то время как бухгалтерский учет позволяет использовать совершенно иные методические и методологические приемы. Однако следует иметь в виду, что такая организация бухгалтерского и налогового учета приводит к значительному увеличению объема учетных работ. В связи с этим наличие соответствующего дорогого программного обеспечения является практически обязательным условием реализации данного подхода. При этом затраты на этот программный продукт должны окупаться за счет минимизации налоговых обязательств. Очевидно, что совместить эти условия можно только в крупных организациях.

К способам ведения бухгалтерского и налогового учета, в отношении которых действующим законодательством предоставлено право выбора, относятся:

1) метод признания доходов и расходов, в бухгалтерском, так и в налоговом учете, так как он используется большинством организаций;

2 ) способ начисления амортизации по объектам основных средств;

3)определение срока полезного использования основных средств;

4)способ определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство;

5)способ определения стоимости реализованных товаров;

6)решение о создании резерва на ремонт основных средств;

7)решение о создании резерва по сомнительным долгам;

54

8)решение о создании резерва на оплату отпусков сотрудников;

9)решение о создании резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

10)решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

11)предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Метод признания доходов и расходов

Для признания доходов от обычной деятельности необходимо выполнение некоторых условий порядка признания доходов в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99):

–организация имеет право на получение дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

–сумма выручки может быть определена;

–имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации. Уверенность в этом имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

–право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

–расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следует отметить, что передача права собственности является одним из обязательных, но недостаточным условием для признания дохода в бухгалтерском учете.

Налоговое законодательство увязывает момент признания доходов

смоментом реализации (НК РФ, ст. 271 «Порядок признания доходов при методе начисления», п. 3), при котором признается передача права собственности (НК РФ, ст. 39 «Реализация товаров, работ или услуг», п. 1). Никаких других условий для признания доходов в налоговом учете не предусмотрено. Следовательно, ситуации, при которых момент признания доходов в бухгалтерском учете не совпадает с моментом перехода права собственности, послужат основанием для возникновения расхождений между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой.

55

Способ начисления амортизации по объектам основных средств и определение сроков их полезного использования

Анализ требований ПБУ 6/01 и норм гл. 25 НК РФ позволяет сказать, что состав основных средств в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения одинаков. В соответствии с ПБУ 6/01 и ст. 256 «Амортизируемое имущество» НК РФ все основные средства можно разделить на: 1) амортизируемые основные средства; 2) неамортизируемые основные средства и 3) основные средства, исключенные из состава амортизируемого имущества. При этом отличие вторых от третьих заключается в том, что вторые не амортизируются никогда, а по третьим амортизация не начисляется временно.

Состав имущества, не подлежащего амортизации, в бухгалтерском учете, определен в п. 17 ПБУ 6/01. В гл. 25 НК РФ аналогичное имущество перечисляется в п. 2 ст. 256. Сравнительный анализ данных норм показывает, что ряд объектов основных средств, по которым начисляется амортизация в бухгалтерском учете, не амортизируется для целей исчисления налога на прибыль. К таким объектам относятся основные средства:

–приобретенные (созданные) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

–поступление которых в организацию не признавалось доходом для целей налогообложения (НК РФ, ст. 256, п. 2, подп. 7).

Амортизация начисляется непрерывно в течение всего срока полезного использования объекта основных средств, за исключением отдельных случаев. В бухгалтерском учете данные случаи перечислены в п. 23 ПБУ 6/01. Что касается НК РФ, то он также выделяет такие ситуации (НК РФ, ст. 256, п. 3). Однако в отличие от бухгалтерского в налоговом учете начисление амортизации приостанавливается по основным средствам, переданным по договорам безвозмездного пользования.

При сравнении порядков начисления амортизации в бухгалтерском

иналоговом учете необходимо все основные средства разделить на введенные в эксплуатацию до и после 1 января 2002 г.

При начислении амортизации в бухгалтерском учете по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., необходимо иметь в виду, что в соответствии:

56

–с пп. 14 и 15 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов возможно только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств;

–с п. 18 ПБУ 6/01 организация не имеет права в течение всего срока полезного использования объекта менять принятый метод начисления амортизации.

Таким образом, вступление в силу главы 25 НК РФ никоим образом не может повлиять на классификацию объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., и порядок начисления по ним амортизации в бухгалтерском учете. Однако согласно подп. 3

п.2 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ «по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Для этого организации необходимо произвести следующие действия:

–определить остаточную стоимость объекта на 1 января 2002 г. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации до 1 января 2002 г., в налоговом учете принимается равной их бухгалтерской оценке на 1 января 2002 г.;

–установить срок полезного использования объекта. В соответствии с п. 1 ст. 258 «Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп» НК РФ срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 (далее – Классификация основных средств). Срок полезного использования в Классификации основных средств устанавливается в месяцах «вилкой». Выбор конкретного срока полезного использования объекта определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения;

–пересчитать срок полезного использования объекта с учетом периода начисления амортизации. Например, в соответствии с Классификацией срок полезного использования объектов третьей группы составляет от 37 до 60 мес. В учетной политике для целей налогообложения точный срок использования данных объектов установлен равным 48 мес. По состоянию на 1 января 2002 г. амортизация по одному из объектов

57

основных средств, входящих в третью группу, начислялась в течение 29 мес. Следовательно, для расчета амортизационных отчислений будет использован срок, равный 48 – 29 = 21 мес. В данной ситуации может возникнуть вопрос, что делать с объектом основных средств, остаточный срок полезного использования которого по данным расчетам будет равен нулю или отрицательному числу. На наш взгляд, остаточная стоимость данного объекта должна быть единовременно списана на расходы налоговой базы переходного периода (Федеральный закон № 110-ФЗ, ст. 10, п. 2, подп. 3).

Начиная с 1 января 2002 г., согласно п. 1 постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 Классификация основных средств может применяться для целей бухгалтерского учета. Здесь надо обратить внимание на следующую тонкость: согласно п. 20 срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта основных средств к учету, поэтому для объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2001 г., он не может быть изменен. Однако может быть изменен метод начисления амортизации, так как в 2001 г. амортизация по объекту еще не начислялась. Поэтому условия п. 18 ПБУ 6/01 о неизменности избранного метода начисления амортизации будут соблюдены.

Таким образом, начиная с 1 января 2002 г., при амортизации объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учете разница между полученными суммами может быть обусловлена различиями:

–в первоначальной (восстановительной) стоимости объектов данный вопрос уже рассмотрен;

–в методах начисления амортизации, закрепленных в учетной политике и учетной политике для целей налогообложения;

–в сроках полезного использования объектов, принятых в учетной политике и учетной политике для целей налогообложения.

Как видно, при стремлении организации сблизить бухгалтерский

иналоговый учет только первый пункт находится за пределами ее возможностей. Что касается двух других пунктов, то принятие линейного метода начисления амортизации и единого срока полезного использования на основании Классификации объектов основных средств позволяет полностью унифицировать данные бухгалтерского и налогового учета (в случае совпадения первоначальной стоимости объектов).

58

Способ определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство, а также стоимости реализованных товаров

Согласно п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, стоимость материально-производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии определяется по одному из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по методу ФИФО; по методу ЛИФО в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 товары, предназначенные для продажи, относятся к мате- риально-производственным запасам. Конкретный способ исчисления стоимости материально-производственных запасов определяется учетной политикой организации.

Пунктом 8 ст. 254 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 268 «Особенности определения расходов при реализации товаров» НК РФ предусмотрены те же способы определения стоимости сырья и материалов, отпускаемых в производство, и реализованных товаров. Выбор конкретного варианта должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Таким образом, различия в оценке стоимости отпускаемых в производство сырья и материалов, а также реализованных товаров могут появиться в случае несовпадения:

–стоимости материально-производственных запасов, по которой они были приняты к учету (причины данных различий были рассмотрены выше);

–принятых в учетной политике и учетной политике для целей налогообложения способах определения стоимости материально-производ- ственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии.

Если организация стремится максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то ей необходимо избрать единый способ определения стоимости материально-производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. К сожалению, бухгалтерия организации не может повлиять на различия в порядке определения стоимости материально-производственных запасов, по которой они принимаются к учету. Однако можно повлиять на них косвенно. Например, можно договориться с поставщиком о включении транспортных расходов в стоимость сырья (материалов, товаров) или же приобрести сырье (ма-

59

териалы, товары) у поставщика, который определяет их цену в рублях, а не условных единицах, и т. п.

Соответствие правил создания бухгалтерских и налоговых резервов

Рассмотрим порядок создания в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательствами сумм резерва:

–на ремонт основных средств;

–по сомнительным долгам;

–на оплату отпусков сотрудников;

–на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

–по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Что касается остальных видов резервов, то их создание не предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ. Следовательно, отчисления на формирование неназванных резервов будут являться бухгалтерскими расходами, не уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль.

Различия в порядке создания резерва на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств могут отражаться путем:

–единовременного отнесения всей суммы расходов на ремонт на расходы организации. Учитывая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г.

№60н, п. 6), а также требование рациональности ведения бухгалтерского учета (ПБУ 1/98, п. 7), данный метод может применяться только в тех случаях, когда расходы на ремонт носят незначительный характер;

–создания резерва на ремонт основных средств. Создание такого резерва предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета с целью равномерного включения расходов на ремонт в стоимость готовойпродукции(товаров,работ,услуг).Данныйспособприменяетсяворганизациях, у которых ремонт основных средств производится регулярно, и расходы на его осуществление могут оказать значительное влияние на калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг);

–отнесения фактических затрат по ремонту на счет расходов будущих периодов с постепенным списанием их на текущие расходы отчетного периода. Данный метод, как правило, применяется только в случае

60