017

–организация имеет право на получение дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

–сумма выручки может быть определена;

–имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации. Уверенность в этом имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

–право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

–расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следует отметить, что передача права собственности является одним из обязательных, но недостаточным условием для признания дохода в бухгалтерском учете.

Налоговое законодательство увязывает момент признания доходов

смоментом реализации (НК РФ, ст. 271 «Порядок признания доходов при методе начисления», п. 3), при котором признается передача права собственности (НК РФ, ст. 39 «Реализация товаров, работ или услуг», п. 1). Никаких других условий для признания доходов в налоговом учете не предусмотрено. Следовательно, ситуации, при которых момент признания доходов в бухгалтерском учете не совпадает с моментом перехода права собственности, послужат основанием для возникновения расхождений между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой.

В соответствии с бухгалтерским законодательством доходы от участия в уставных капиталах должны быть признаны на дату решения собрания учредителей о выплате дивидендов или других доходов от участия. Налоговое же законодательство признает дивиденды и иные аналогичные платежи доходами для целей налогообложения по дате поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщи-ка (НК РФ, ст. 271, п. 4, подп. 2).

По правилам бухгалтерского учета доходы в виде суммовых разниц могут признаваться не только в момент погашения соответствующей задолженности, но и по окончании каждого отчетного периода. Однако в соответствии с п. 7 ст. 271 НК РФ в налоговом учете суммовые разницы признаются доходом только на дату погашения задол-

41

женности (для продаж с последующей оплатой) или дату реализации имущества (работ, услуг, имущественных прав) (для продаж с предоплатой).

Любые ситуации несовпадения моментов признания доходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве будут приводить к возникновению временных разниц.

Соответствие расходов в бухгалтерском учете и налоговых расчетах

Соответствие бухгалтерских и налоговых расходов мы будем рассматривать аналогично соответствию бухгалтерских и налоговых доходов. Следовательно, эти различия можно разделить на следующие группы:

–бухгалтерские расходы, не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль;

–различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами, вызванные несовпадением их оценки;

–различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами, вызванные несовпадением момента их признания.

Бухгалтерские расходы, не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль

Совокупность данных расходов организации можно разделить на четыре группы (табл. 1.2).

Документально подтвержденными расходами для целей налогообложения являются расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства. Следовательно, документированные расходы, оформленные с нарушением требований нормативных актов, не

Таблица 1.2

Классификациярасходовподокументальномуоформлениюи экономическомуобоснованию

42

будут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль, хотя вполне могут быть отражены в регистрах бухгалтерского учета.

При внимательном прочтении статей гл. 25 НК РФ можно заметить, что для целей налогообложения экономическая обоснованность расходов очень тесно связана с их юридическим оформлением. Например, как мы уже отмечали, согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления, «предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами». Поэтому любые вознаграждения и выплаты в пользу физических лиц, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, а также действующим законодательством, являются в налогообложении экономически не обоснованными, даже если с точки зрения здравого смысла их экономическая целесообразность будет очевидна.

Таким образом, расходы, не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, располагаются в секторах 2–4 табл. 1.2. Однако НК РФ не ограничивается только этими двумя критериями. Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не будут уменьшать налогооблагаемую базу, даже если они будут экономически обоснованными и оформленными в соответствии с требованиями законодательства. К ним относятся следующие виды расходов:

–пени, штрафы и иные санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

–суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

–взносы на добровольное страхование работников, не удовлетворяющие критериям, названным в п. 16 ст. 255 НК РФ;

–взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, не удовлетворяющие критериям, указанным в п. 16 ст. 255 НК РФ;

–суммы добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;

–суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание названных юридических лиц;

–стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

–стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;

43

–отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

–средства, перечисляемые профсоюзным организациям;

–расходы на любые виды начислений в пользу работников, не предусмотренные трудовыми договорами или законодательством;

–суммы материальной помощи работникам;

–оплата ценовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) работникам по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен);

–оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

–оплата работникам путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;

–оплата работникам подписки, не относящейся к подписке на нор- мативно-техническую литературу;

–оплата товаров личного потребления и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

–суммы налогов, включенных ранее в состав расходов, при списании кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии с законодательством или по решению Правительства Российской Федерации;

–суммы целевых отчислений, произведенных организацией на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ;

–расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ;

–расходы на подготовку и переподготовку кадров, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

–расходы, связанные с содержанием образовательных учрежде-- ний или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших

исредних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования;

–отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

Кроме того, существует ряд других бухгалтерских расходов, не учитываемых при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль:

44

–суммы уценки основных средств, произведенные на дату после 1 января 2002 г. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г.

№26н, коммерческая организация может производить переоценку основных средств. Однако согласно п. 1 ст. 257 НК РФ суммы такой переоценки и уценки основных средств не учитываются для целей налогообложения;

–суммы амортизации нематериальных активов, не признаваемых таковыми в налоговом учете (перечень данных активов будет рассмотрен ниже);

–отчисления на формирование резервов предстоящих расходов и платежей, создание которых не предусмотрено главой 25 НК РФ и учетной политикой для целей налогообложения.

Все расходы данной классификационной группы (кроме двух последних) приводят к возникновению постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Различия в расходах, вызванные несовпадениями порядков признания активов и их оценки

В связи с тем, что данная группа является наиболее емкой, представляется целесообразным выделить в ней следующие подгруппы:

–различия в порядках признания отдельных видов активов;

–бухгалтерские расходы, нормируемые для целей налогообложения;

–различия в оценке стоимости отдельных видов активов, обусловленные положениями учетной политики для целей налогообложения.

Различия в порядке признания отдельных видов активов

Различия данной группы носят двоякий характер: с одной стороны, они возникают вследствие несовпадения порядка признания отдельных видов активов согласно требованиям бухгалтерского учета и главы 25 НК РФ, с другой – результатом этого несовпадения являются различия в моменте признания отдельных видов затрат в качестве расходов текущего периода.

При рассмотрении данного вопроса представляется целесообразным разделить все активы:

1)на незавершенное производство и готовую продукцию;

2)на прочие виды активов.

45

Такое деление не случайно. Оно обусловлено сходством в порядках определения стоимости указанных активов в рамках каждой из групп. Однако данные порядки значительно различаются между группами.

Порядок признания и оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции

Порядок определения стоимости данных видов активов в бухгалтерском учете напрямую зависит от избранных предприятием методов калькулирования готовой продукции. Очевидно, что как венец всего производственного процесса стоимость готовой продукции (а следовательно, и НЗП) прямо или косвенно зависит от способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на стоимость используемых в производстве ресурсов (способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, порядок определения стоимости сырья и материалов, отпускаемых в производство, и т. д.). Выделим два аспекта, которые непосредственно влияют на калькулирование готовой продукции: 1) порядок отнесения расходов к прямым и косвенным; 2) порядок определения производственной себестоимости готовой продукции.

В настоящее время в бухгалтерском учете при разделении затрат на прямые и косвенные пользуются определениями, закрепленными в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР

20 июля 1970 г. № АБ-21-Д (далее – Основные положения). Согласно

п.20 Основных положений:

–под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость;

–косвенными затратами считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов.

Такие же или аналогичные определения прямых и косвенных затрат можно найти в различных российских отраслевых методических

46

рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Однако в НК РФ дан другой подход к делению затрат. Во-первых, прямые и косвенные затраты называются расходами. Во-вторых, данные понятия разделяются для торговых и неторговых организаций. В-третьих, содержание данных понятий в налоговом законодательстве существенно отличается от бухгалтерского. Это предопределено тем, что в НК РФ не только неверно делятся данные затраты по их экономической сущности, но и добавляется элемент перечисления. Причем перечень затрат, относящихся к прямым расходам, оказывается закрытым.

Так, к прямым расходам для неторговых организаций относятся (НК РФ, ст. 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию», п. 1):

–материальные затраты в виде затрат на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также затрат на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

–расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

–суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Так как прямые расходы включают только расходы, непосредственно связанные с производственным процессом, то в налоговом учете необходимо предусмотреть следующее деление расходов:

–в материальных затратах должны быть выделены затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров

47

(выполнении работ, оказании услуг), а также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

–в расходах на оплату труда должны быть выделены расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

–в суммах начисленной амортизации должна быть выделена амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

–в прочих расходах должны быть отдельно выделены суммы единого социального налога, начисленного на расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Все другие расходы, за исключением внереализационных, относятся к косвенным.

Очевидно, что в бухгалтерском учете разных организаций деление затрат на прямые и косвенные будет зависеть от специфики их деятельности. Например, для организации, выпускающей один вид продукции, все затраты будут прямыми. Однако в налоговом учете даже в этом случае будут выделены косвенные расходы.

Другой пример: расходы на электроэнергию, потребленную структурным подразделением организации, производящим один вид продукции, в бухгалтерском учете являются прямыми расходами. Те же расходы при исчислении налога на прибыль будут классифицированы как косвенные. Анализ всех видов расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом показывает, что их интеграция сталкивается, пожалуй, с наибольшими трудностями при решении именно этого вопроса.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут либо включаться в стоимость произведенной продукции (метод полной производственной себестоимости), либо признаваться в качестве расходов текущего периода (метод сокращенной производственной себестоимости). Принятый организацией метод должен быть отражен в учетной политике. Очевидно, что в зависимости от принятого метода будут различаться оценки запасов и величина расходов отчетного периода.

НК РФ, в отличие от нормативных актов по бухгалтерскому учету, не предоставляет хозяйствующим субъектам такого выбора. Соглас-

48

но п. 2 ст. 318 НК РФ вся сумма косвенных расходов относится к расходам текущего периода. Сумма прямых расходов подлежит распределению между реализованной продукцией, отгруженными (но нереализованными) товарами, готовой продукцией и незавершенным производством.

Порядок определения стоимости готовой продукции в бухгалтерском учете регулируется следующими нормами:

–п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета);

–комментариями к счету 40 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

№94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов);

–пп. 203–205 Методических указаний по бухгалтерскому учету ма- териально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания № 119н).

Согласно данным нормам, готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в бухгалтерском учете организации:

–по фактической производственной себестоимости;

–по нормативной себестоимости. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат.

Выбор конкретного способа оценки готовой продукции зависит от принятой в организации учетной политики.

Оценка незавершенного производства в соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета производится:

1) в массовом и серийном производстве:

–по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

–по прямым статьям затрат;

–по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

49

2) в единичном производстве продукции – по фактически произведенным затратам.

Порядок определения остатков незавершенного производства определяется учетной политикой организации.

Как следует из содержания ст. 319 «Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных» НК РФ, в налоговом учете и незавершенное производство, и готовая продукция могут оцениваться только по фактическим затратам.

Далее необходимо обратить внимание, что согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета изделия, прошедшие все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, но неукомплектованные или же не прошедшие испытания и техническую приемку, относятся к незавершенному производству. Однако согласно п. 1 ст. 319 НК РФ данные изделия признаются готовой продукцией.

Что касается торговых организаций, то в состав их прямых расходов включаются (НК РФ, ст. 320 «Порядок определения расходов по торговым операциям», абз. 3):

–стоимость реализованных покупных товаров;

–транспортные расходы по доставке покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных, относятся к косвенным.

Заметим, что ст. 320 НК РФ организациям нe предоставлено право выбора способа определения суммы транспортных расходов, относящихся к реализованным товарам, для целей налогообложения.

Впп. 1–4 данной статьи указан способ расчета.

Порядок признания и оценки прочих активов

В порядке признания данных видов активов есть общие моменты. При принятии данных активов к учету, начиная с 1 января 2002 г., в их стоимость (первоначальную стоимость) не включаются:

–невозмещаемые налоги, сборы и иные аналогичные платежи. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией;

–проценты по заемным средствам, полученным непосредственно для закупки сырья и материалов. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ они относятся к внереализационным расходам;

50