017

активов, превышающей общее увеличение цен). Применяя концепцию поддержания физического капитала, используют в качестве измерителя единицы физической производительности, а в основе оценки лежит восстановительная стоимость.

Для определения прибыли используется следующая формула: Прибыль = Доходы – Расходы (включая корректировки в целях под-

держания капитала).

4.В состав финансовой отчетности должны включаться только те элементы, которые получили п р и з н а н и е на соответствие общему критерию. Исходя из положений МСФО, признание означает, что «существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, и объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена» [21, 51]. В российской финансово-учетной практике процедура признания элементов отчетности имеется только в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отношении доходов и расходов. Между тем следует отметить, что критерии признания выручки (ПБУ 9/99) не соответствуют критериям МСФО (МСФО-18 «Учет доходов (выручки)»).

По МСФО-18 доход (выручка) определяется, как «валовой приток экономических выгод в течение периода, полученный от обычной деятельности, в случае, если в результате этого притока происходит увеличение собственного капитала, иного, чем прямо связанного

свкладами акционеров» (Учебный модуль. Ч. 3. С. 196). Согласно ПБУ 9/99 «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг» (ПБУ, 133). В определении выручки по российскому стандарту (положению) отсутствует указание на связь между получением экономической выгоды и увеличением собственного капитала за этот счет.

5.Элементы финансовой отчетности должны оцениваться с использованием одного из видов оценки (или их комбинации), предложенных в МСФО, к которым относятся:

– фактическая стоимость приобретения;

– восстановительная стоимость;

– возможная цена продажи (погашения);

– дисконтированная стоимость.

211

Покажем денежное выражение активов и обязательств с использованием перечисленных видов оценок в табл. 2.17 [21, 28–29].

Под справедливой стоимостью в МСФО понимается «сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [21, 34].

212

определения доходов, расходов и финансовых результатов деятельности компании.

В соответствии с принципом превалирования экономического содержания над юридической формой следует отражать, прежде всего, экономическое содержание любого факта хозяйственной деятельности предприятия, а затем обращаться к его юридическому оформлению, не забывая о необходимости последнего.

Согласно принципу исторической стоимости, который тесно связан с принципом непрерывности деятельности, активы компании должны показываться в ее финансовой отчетности по их номинальной стоимости.

Выполнение требований принципа стабильности измерителей относится к тому, как измерять и сопоставлять данные финансовой отчетности, относящиеся к различным годам. Например, как сопоставить данные о доходах, полученных компанией в разные финансовые годы, с учетом того, что покупательная способность денежных средств со временем уже изменилась. Подходы могут быть различными: пересчет стоимостей по индексу цен, применение текущих рыночных цен к оценке статей балансовой отчетности. Главное, чтобы выбранный подход последовательно (стабильно) применялся к обработке данных финансовой отчетности в целях ее анализа.

Принцип открытости означает, что официальная финансовая отчетность компании, как правило, публикуется. Если необходимо, то по поводу происхождения материальных ценностей, получения доходов и произведения расходов представляются дополнительные сведения.

Действие принципа целостности (имущественной обособленности) обусловливает отличие деятельности по компании от расходов, связанных с личными нуждами владельцев, которые не включаются в хозяйственные расходы компании.

Финансовая отчетность должна носить объективный характер, поэтому она составляется на основе законодательных требований и профессиональных правил, что отвечает требованиям принципа объективности. Особенно важным такой подход является при определении финансовых результатов деятельности компании.

При этом получение финансовой информации не является самоцелью, поскольку данные финансовой отчетности, раскрывая финансовое состояние компании, масштаб осуществляемого ею бизнеса, ее операционный и финансовый потенциал, стабильность и корректность в отношениях с фискальными органами, партнерами по бизнесу, долж-

214

ны в конечном счете приносить выгоду, не меньшую, чем затраты на получение данных. При этом необходимо поддерживать достаточное качество информации. Подобное деловое поведение отвечает принципу экономичности информации (рациональности).

ВцеломиспользованиепринциповМСФОпридаетфинансовойинформации такие характеристики, как: понятность (доступность для понимания, четкость), уместность (своевременная поддержка для принятия управленческого решения), надежность (полнота данных, объективность представления, преобладание содержания над формой, осторожность), сопоставимость (возможность сравнивать показатели деятельности разных компаний и одной компании за различные финансовые периоды).

7. Применение МСФО направлено на поддержание установленных качественных характеристик финансовой отчетности. При этом речь идет не об улучшении одной характеристики отчетности за счет ухудшения другой, а о достижении уместного баланса качества данных финансовой отчетности по ее основным параметрам, определяемым МСФО.

Рассмотрение семи основных аспектов концептуального подхода к финансовой отчетности, заложенного в МСФО, и изучение концепции формирования российской финансовой отчетности позволяет сопоставить их с точки зрения общих моментов и наличия отличий. Здесь можно отметить, что практически только по первому аспекту, заключающемуся в отражении в рамках финансовой отчетности финансового состояния предприятия, нет существенных отличий. По всем остальным концептуальным аспектам имеются значительные отличия по определению экономического содержания, признанию, оценке, качественным характеристикам элементов финансовой отчетности, использованию концепций поддержания капитала и основополагающих принципов учета и составления финансовой отчетности. Во многом наличие этих различий обусловлено инфляционными процессами в российской экономике, более значительными рисками и неопределенностью экономических прогнозов, кризисами неплатежей.

Концептуальный уровень МСФО поддерживается и развивается их структурным уровнем, в рамках которого обеспечивается систематизация и формализация финансовой отчетности, развитие концептуального подхода в системе конкретных взаимосвязанных показателей. В структуру финансовой отчетности согласно требованиям МСФО входят: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет, пока-

215

зывающий изменения в капитале, отчет о движении денежных средств, учетная политика и пояснительные примечания.

Формализованное представление финансового состояния компании на структурном уровне МСФО базируется на принципе постоянства (последовательности отражения данных), сопоставимости представленных данных и полезности (открытости) информации для широкого (заинтересованного) круга ее пользователей. Для расширения информации о компании МСФО не запрещают развитие финансовой отчетности в финансовых обзорах, которые включают:

–раскрытие основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

–информацию о типичных неопределенностях развития деятельности в отношениях с поставщиками, покупателями и пр.;

–более подробное описание факторов, влияющих на финансовые результаты, в том числе внутрипроизводственных и внешних;

–рассмотрение финансовой политики компании: соотношение собственных и заемных средств, управление рисками;

–отражение наиболее ценных ресурсов, принадлежащих компании;

–экологическая политика компании.

Финансовые отчеты составляются на основе принципов и положений учетной политики предприятия, к которым исходя из МСФО относятся:

–непрерывность деятельности предприятия;

–неизменность применяемых правил бухгалтерского учета;

–использование принципа начисления при учете доходов и расходов;

–достоверное отражение информации;

–раскрытие принципов, на которых сформирована учетная политика;

–недопустимость сальдирования активов и пассивов за исключением случаев, оговоренных МСФО;

–отдельное отражение существенных статей и суммирование (агрегирование) прочих несущественных сумм;

–сравнимость информации.

В целом формирование отдельных статей финансовой отчетности должно являться основой принятия ее пользователями управленческих решений. В соответствии с МСФО в финансовой отчетности необходимо представлять сравнимую информацию за предыдущий период. Соответственно, представление и классификация статей отчетности не должны изменяться. Необходимые изменения основополагающих принципов учета и отчетности логически возможны только при изме-

216

нении внешних и внутренних обстоятельств деятельности предприятия и должны быть пояснены. Особое внимание в МСФО обращается на закрепленные в составе учетной политики методы оценки активов (табл. 2.18). В учетной политике, кроме этого, должны быть раскрыты следующие положения:

–принципы консолидации отчетности, включая отчетные и ассоциированные компании;

–порядок капитализации затрат по займам;

–отражение отложенных налогов;

–порядок учета финансовых инструментов;

–порядок отражения инвестиционной собственности.

Рассмотрим отдельные формы финансовой отчетности в системе МСФО. Бухгалтерский баланс может быть составлен так, что под его валютой понимаются чистые активы, тогда он называется в е р т и - к а л ь н ы м, а если его валюта равна суммарным активам, то баланс называется г о р и з о н т а л ь н ы м. Активами могут признаваться те ресурсы, от использования которых предприятие может ожидать реальных экономических выгод. В бухгалтерском балансе отражается накопленная прибыль (убыток).

Отчет о прибылях и убытках по требованиям МСФО должен включать следующие статьи: выручку, результаты операционной деятельности, затраты по финансированию, долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, расходы по налогу на прибыль, прибыль или убыток от обычной деятельности, результаты чрезвычайных обстоятельств, долю меньшинства (для компаний с консолидированной отчетностью), чистую прибыль или убыток за период. При этом могут быть выделены определенные подклассы статей на основе принципов стабильности дохода или расхода, потенциальной информации о получении прибыли или убытка, предсказуемости изменений.

Операционная прибыль может быть отражена в первой части отчета о прибылях и убытках в двух вариантах. По первому варианту затраты отражаются так называемым методом характера затрат, т. е. расходы не перераспределяются между различными функциональными направлениями деятельности внутри компании. При первом варианте, который согласно МСФО более подходит для небольших предприятий, сначала отражается вся выручка и прочие доходы, затем раскрываются виды расходов (табл. 2.18).

217

Таблица 2.18

Отчетоприбыляхиубыткахпометодухарактеразатрат,тыс.р.

По второму варианту операционная прибыль отражается с использованием метода функции затрат или выделения себестоимости продаж, коммерческих и управленческих расходов (этот метод принят для отчета о прибылях и убытках российских предприятий), что можно также показать в таблице. Именно этот метод отражения операционной прибыли связан с использованием системы управления прибылью «директ-костинг», поскольку себестоимость продаж представляет собой переменную часть расходов на производство реализованной продукции, а сумма коммерческих и управленческих расходов – постоянную часть.

Допустим, что операционные расходы в текущем и предыдущем периодах делятся на переменные и постоянные в пропорции 5 : 2 : 1, следовательно, их общая величина равна (по данным табл. 2.17) в текущем

218

периоде 950 –150 = 800, а в предыдущем периоде – 945 – 120 = 825. При этом себестоимость продаж (переменные расходы) составит в текущем периоде 500 тыс. р., коммерческие расходы будут равны 200 тыс. р., а административные расходы – 100 тыс. р. В предыдущем периоде себестоимость продаж равняется 515,6 тыс. р., коммерческие расходы – 206,3, а управленческие расходы – 103,1.

Вторая часть отчета о прибылях и убытках имеет стандартный вид для первого и для второго вариантов.

Следующей формой финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО выступает отчет об изменениях в капитале. В нем должны быть показаны изменения в собственном капитале компании, которые могут происходить вследствие:

–операций с собственниками (акционерами) по взносам в уставный капитал (увеличение собственного капитала) и выплате дивидендов (уменьшение собственного капитала);

–получения прибылей или убытков.

Особо следует остановиться на группе операций, связанных с получением прибылей или убытков, поскольку по МСФО в их составе могут быть прибыли (убытки), показанные в отчете о прибылях и убытках, а также прибыли (убытки), не отражаемые в отчете о прибылях и

219

убытках, но признаваемые как результаты, приносящие изменения величины собственного капитала. К таким результатам относятся прибыли или убытки, образовавшиеся из-за:

–переоценки основных средств или инвестиций;

–возникновения курсовых разниц при пересчете финансовой отчетности зарубежных подразделений или дочерних фирм компании.

Для получения полной картины изменений в собственном капитале

вданном отчете показываются следующие сведения:

–совокупный эффект от изменений в учетной политике при наличии таковых;

–корректировка фундаментальных ошибок;

–чистая прибыль (убыток) из данных отчета о прибылях и убыт-

ках;

–распределение эмиссионного дохода и каждого вида резервов;

–сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату.

Кроме вышеперечисленных форм финансовой отчетности, компания составляет отчет о движении денежных средств, информация которого имеет большое значение для инвесторов и кредиторов. Отчет о движении денежных средств дает возможность:

220