Абсорбционный учет (учет с полным распределением затрат)

Все существующие системы учета затрат в первую очередь направлены на определение себестоимости единицы продукции, стоимости запасов и расчет прибыли отчетного периода. Т.е. на удовлетворения потребностей внешней отчетности. Различие подходов к расчету этих величин, обуславливается специфическими задачами (помимо указанной выше), стоящими перед системой учета.

Как уже упоминалось, расчет и анализ фактических данных о затратах предприятия – лишь одна из задач, стоящих перед управленческим учетом. Две другие – обоснование краткосрочных решений и контроль затрат по центрам ответственности. Не существует универсальной системы, одинаково корректно удовлетворяющей потребности всех указанных задач: одни ориентированы в первую очередь на расчет себестоимости единицы продукции в долгосрочном периоде, другие на текущее оперативное ценообразование и т.п.

В этой и последующих главах мы рассмотрим различные системы учета, начиная с наиболее традиционной, и отметим возможности их применения при решении разного рода управленческих задач. Двигаясь от одной системы к другой, мы попытаемся сопоставить их с точки зрения применения результатов в специфических ситуациях.

Практически все рассмотренные ниже подходы и методы применимы и в рамках внешней отчетности. Вопрос формирования систем учета затрат (единой для внешних и внутренних пользователей или дублирующих) уже обсуждался в первой главе.

Обратите внимание на то, что представленные ниже описания представляют собой лишь наиболее общие и характерные случаи применения тех или иных методов и подходов. В рамках каждого из них, а также их возможных комбинаций, существует также еще множество модификаций, преследующих цели адаптации систем учета к конкретному бизнесу.

Т.к. различные системы имеют большое количество схожих элементов (учет основных материалов и основного труда, например), такого рода материал будет рассматриваться лишь при первом о нем упоминании. В дальнейшем основной акцент будет делаться лишь на специфических отличиях систем и соответствующих возможностях их использования.

1. Абсорбционный учет (учет с полным распределением затрат). Общий взгляд

Первичная задача системы учета состоит в том, чтобы распределить все понесенные предприятием затраты между различными видами произведенной продукции (или различными выполненными работами), а затем между реализованной продукцией и ее запасами.

Одна из систем учета затрат, призванная осуществлять эти действия, известна под названием Абсорбционного учета (Absorption Costing), или учета с полным распределением затрат (full costing). Оба термина могут быть равноправно использованы относительно системы учета, при которой все производственные затраты распределяются между отдельными видами продукции и включаются в стоимость запаса. Под полными в данном случае подразумеваются все производственные затраты.

Кроме того, для удовлетворения управленческих целей система учета должна обеспечить определение полных затрат по выбранным сегментам деятельности и иным объектам затрат. Принципиальный подход, описанный ниже, состоит в том, чтобы распределить все производственные затраты (manufacturing costs) между отдельными видами продукции и оценить реальную стоимость нереализованных запасов в соответствии с затратами на их производство. При этом рассчитывается стоимость всех видов ресурсов, которые необходимы для производства единицы определенной продукции.

Непроизводственные затраты (non-manufacturing costs) не относятся на себестоимость продукции (product cost) на этой стадии, целиком переносятся в отчет о прибылях и убытках (income statement) и исключаются при определении стоимости запасов. Как уже упоминалось, непроизводственные затраты не создают добавленной стоимости на этапе производства и, следовательно, не могут рассматриваться как однозначно необходимые для создания запаса продукции.

Абсорбционный учет основан на принципах, традиционно используемых в бухгалтерском учете.

Основная сфера применения абсорбционного учета – проверка обоснованности существующих цен, определение фактической прибыли компании.

Альтернативная система учета основана на отнесении на продукцию исключительно переменных производственных затрат (variable manufacturing costs), и преследует иные цели – система маржинального учета - marginal costing (прямого учета или учета по переменным затратам).

Первый этап использования абсорбционного учета – деление затрат на производственные и непроизводственные.

Как уже упоминалось выше, часто встречаются ситуации когда это деление неоднозначно и ключевым образом зависит от субъективного мнения бухгалтера.

Тем не менее, в западной практике принято выделять следующие основные категории непроизводственных затрат.

Кроме того, для российской практики (особенно крупных промышленных предприятий), характерна статья т.н. социальных расходов (содержание различных социальных объектов и т.п.), которые также должны рассматриваться как непроизводственные.

Деление затрат на производственные и непроизводственные позволяет изобразить процесс абсорбционного учета в следующем виде - рис.3.1.

В рамках абсорбционного учета производственные затраты рассматриваются как затраты продукции, непроизводственные – как затраты периода.

Дополнительное деление производственных затрат на три функциональных элемента (основные материалы, основной труд, производственные накладные) позволят по разному подойти к их учету и распределению по отдельным объектам (т.е. видам продукции).

1. Учет прямых затрат

N.B.! Основная цель любой системы учета - оценка стоимости запасов и контроль затрат.

Поэтому система учета должна включать данные о затратах, понесенных определенными центрами ответственности, далее распределяемые между видами продукции.

Сбор данных о затратах и их распределение между отдельными объектами можно определить как калькуляцию себестоимости продукции.

Цель этой калькуляции - определение себестоимости единицы (unit cost) продукции (предоставляемых услуг). Себестоимость единицы необходима для определения стоимости запасов, а также измерения прибыли; в некоторых случаях может быть использована менеджерами при планировании и принятии ряда текущих решений.

Как уже было сказано выше, абсорбционный учет предполагает включение в себестоимость единицы продукции всех видов производственных затрат: основных материалов, основного труда и производственных накладных.

Ниже рассматриваются подходы к расчету и распределению на отдельные виды продукции всех указанных элементов производственных затрат. При этом остается в силе сформулированное нами выше правило:

N.B.! Чем больше доля прямых затрат в полных затратах объекта учета (в данном случае – единицы продукции), тем корректнее определены эти полные затраты.

Ниже правила абсорбционного учета будут излагаться в применении к позаказной системе, т.е. при распределении всех понесенных затрат непосредственно на выполняемые заказы (но не производственные процессы и операции).

1. Учет затрат на материалы

Базовая система абсорбционного учета - позаказный учет затрат (job costing system) изначально была разработана для промышленного предприятия. Однако та же методологическая основа может быть использована и в сервисных организациях (аудиторские, юридические фирмы и т.д.) при предоставлении информации о стоимости оказываемых клиентам услуг.

Для создания системы учета затрат необходимо разработать порядок учета затрат на материалы (materials), заработную плату (labour) и производственные накладные расходы (overhead expenses).

В настоящее время большинство производственных организаций выпускают широкую номенклатуру продукции, что требует использования широкого ассортимента различных материалов и комплектующих. Чем шире этот ассортимент, тем, как правило, будет сложнее система контроля затрат материалов, управления материальными потоками, контроль деятельности, связанной с приобретением и использованием материальных ресурсов.

В организациях, использующих узкую номенклатуру материалов и комплектующих, управление материальными ресурсами будет состоять из набора стандартных процедур: заказа, приемки и отпуска материалов в производство (рис. 3.2).

Учет затрат основных материалов предполагает перенесение стоимости сырья (а также полуфабрикатов и т.п. ресурсов) на стоимость незавершенного производства по отдельным видам (партиям, заказам) продукции.

1. Оценка стоимости отпускаемых в производство материалов

   При ведении учета для каждого вида производимой продукции раздельно, как правило, не возникает проблем с определением количества материала, использованного на выполнение конкретного потребительского заказа. Например, для производства учебных столов было израсходовано 5 м. куб. досок, стульев – 0,7 м. куб досок и 10 погонных м. стальной трубы и т.д. Таким образом, можно рассчитать количественный показатель затрат каждого вида основных материалов для любого вида продукции...	... но не стоимостной.
   Количественный расход материалов в производстве фиксируется с помощью специально отработанных форм оперативной отчетности.
   Однако при этом появляется проблема определения цены каждой конкретной партии этих материалов. Это происходит потому, что один и тот же вид материалов может закупаться несколько раз по различным ценам.	Предположим, что мы последовательно закупили 100 кг. материла А по 1,0$ за кг. и 100 кг. - по 2,0$, а затем для производства продукции ВС-52 использовали 100 кг. этого материала. Количественные затраты при этом составят 100 кг., а стоимостные ...

Для определения фактических затрат могут быть использованы различные методы оценки материалов, каждый из которых дает свой, отличный от других результат.

Ниже приведен пример использования последних трех методов на практике (для упомянутых выше данных), а также соответствующие результаты расчетов.

В условиях постоянного роста цен на материалы (что характерно не только для раз-вивающихся рынков) метод LIFO всегда показывает наименьшую прибыль и наименьшую стоимость запаса материалов, FIFO – наибольшие прибыль и стоимость запаса, метод средневзвешенной – промежуточные величины.

1. Учет затрат на материалы для внешней отчетности

   Метод, использующийся для удовлетворения требований внешней отчетности, скорее всего, будет неприемлем для принятия внутренних решений.
   Причина этого в том, что в рамках внешней отчетности затраты на производство продукции учитываются исходя из фактических затрат (actual past costs), в то время как для принятия решений необходима информация о будущих (future) затратах, а также затратах упущенных возможностей (opportunity costs).	В то же время следует помнить, что бухгалтерский учет уже существует, определенным образом учитывает затраты материалов, и чтобы понять возможность применения этих данных для внутренней отчетности без несения расходов на дополнительный учет, в данном разделе мы рассмотрим, что реально могут характеризовать результаты традиционной отчетности.
   Применимость методов оценки запасов: FIFO, LIFO и метода средневзвешенной стоимости запасов для внешней отчетности может быть охарактеризована следующим образом:
   FIFO кажется наиболее логичным методом, т.к. опирается на предположение о т.н. естественном движении материалов на предприятии.	Предполагается, что в первую очередь расходуются те материалы, которые поступили первыми и имеют наименьшую цену. Применение этого метода учета ведет к занижению в отчетности суммы затрат на материалы для реализованной продукции, и, следовательно, к увеличению прибыли. В то же время объем запасов (closing stock) оценивается по наибольшим (последним по времени) ценам (по сравнению с результатами других методов).
   Исходя из метода средневзвешенной стоимости запасов, затраты на проданную продукцию и стоимость запасов будут промежуточными между результатами FIFO и LIFO.
   И наконец, при использовании метода LIFO в затраты на производство продукции будут включены последние, как правило, наибольшие цены.	Следствием этого будут большие затраты и меньшая прибыль, чем при использовании FIFO или метода средневзвешенной стоимости. Стоимость запаса будет рассчитана по ранним, наименьшим ценам. В западной практике использование метода LIFO для целей налогообложения и внешней отчетности ограничено, считается, что он не дает адекватной оценки фактических затрат отчетного периода.
   В результате выбор той или иной системы учета стоимости материалов может быть ориентирован на достижение одной из следующих внешних целей:
   Минимизация налогооблагаемой прибыли, а также стоимости официально отражаемого в балансе имущества	LIFO
   Упрощение и автоматизация процедуры учета за счет использования усредненных результатов	Средневзвешенная
   Повышение привлекательности компании с точки зрения акционеров (искусственное увеличение прибыли и стоимости запасов)	FIFO

N.B.! Оценка стоимости различных видов сырья и материалов, как для внешней, так и для внутренней отчетности, необязательно должна базироваться лишь на одном из представленных методов. В зависимости от вида материальных запасов одновременно могут использоваться несколько различных подходов.

1. Учет материалов для принятия решений и внутренней отчетности

   Метод оценки, применимый для принятия решений, должен быть основан на определении будущих затрат на материалы. Использование материалов в производственном процессе приведет к тому, что эти материалы необходимо будет возместить в будущем. В этом случае зависимыми материальными затратами будут т.н. затраты замещения (replacement cost). Т.о. для оценки уже фактически произведенной в прошлом продукции рекомендуется использовать данные о будущих, а не о фактических затратах.

   Часто выдвигаются веские аргументы в защиту использования обычных методов оценки запасов, которые дают необходимое приближение к затратам замещения. Менеджеры предпочитают использовать уже имеющуюся в рамках внешней отчетности информацию, а не пытаться предсказать будущее изменение затрат.

   	Пример
   	Рассмотрим всем запомнившуюся ситуацию. Август 1998 года. Все продавцы импортных товаров немедленно поднимают цены реализации, на что государственные органы пытаются регулировать величину предельной наценки на покупную себестоимость товара. Исключив из рассмотрения политические мотивы, попытаемся найти обоснования действиям обоих сторон исходя из различных подходов к учету затрат. Обратим особое внимание на то, что в данном случае любой метод учета (FIFO, LIFO, средневзвешенные) приводят примерно к одинаковым результатам в оценке запасов и прибыли (если товар приобретался до начала роста курса доллара по отношению к рублю). Позиция государственных органов Т.к. цена реализации превышает цену приобретения (на территории РФ весь учет ведется в рублях), предприятие имеет прибыль и должно быть ею удовлетворено. Весь подход в данном случае строится на анализе фактических результатов. Позиция импортеров Предприятию не нужна прибыль как таковая. Предприятию необходимы средства для воспроизводства своей деятельности и ее расширения. Предположим, что 10 августа компания приобрела товар по цене 10 руб. за единицу, а 20 августа продала за 20 руб. Рентабельность такой операции вроде бы составляет 100% и в нормальных условиях может рассматриваться как чрезвычайно высокая. Но 21 августа компания будет вынуждена приобретать тот же товар по цене 30 руб., и, несмотря на наличие прибыли, свернет объемы своей деятельности в полтора раза. Следовательно, ценообразование должно строиться в большей степени не на фактических, а на будущих затратах. А ориентация исключительно на данные внешней отчетности приведет к катастрофическим результатам.

   В таком случае наиболее употребимым методом оценки стоимости запасов для принятия решений является метод затрат замещения (NIFO – next-in first-out).	Стоимость используемых в производстве материалов, а также их запасов в рамках этого метода учитывается по цене следующего приобретения.
   Но для применения этого подхода на практике требуется постоянный мониторинг внешних данных о стоимости ресурсов и пересчет всех материальных затрат в соответствии с изменением рыночной условий.	В упрощенном виде NIFO метод может строиться и на данных фактической отчетности, как это показано ниже.

Вернемся к рассмотренному выше примеру и пересчитаем его результаты с использованием метода NIFO. Предположим, при этом, что цена следующей покупки будет идентична цене последней (в большинстве случаев такой подход упрощает процедуру поиска данных и при этом ограничивает уровень возможной погрешности).

продажи стоимость стоимость прибыль

использованных материалов

материалов в запасе

NIFO 400 200 (100*2) 200 (100*2) 200

В результате применения NIFO и прибыль, и запасы оцениваются по объективной (последней) стоимости.

Особо следует обратить внимание на полную неприменимость подхода NIFO (по крайней мере в таком упрощенном виде) для внешней отчетности. Во всех предыдущих случаях общая сумма учтенных затрат (включенных и не включенных) составляла 300, т.е. сумму фактически уплаченную предприятием за материальные ресурсы. В случае NIFO затраты были учтены в сумме 400 (200 – стоимость запаса, 200 – стоимость реализованных материалов). Т.о. мы учитываем затрат больше, чем фактически оплачиваем, что недопустимо с точки зрения налогообложения.

Но вернемся к стандартным бухгалтерским методам и попытаемся оценить их применимость для целей внутренней отчетности и оперативного управления. Какой из них (LIFO, FIFO или средневзвешенной) в большей степени отражает реальную ситуацию на предприятии? Скорее всего, никакой.

С точки зрения управленческого подхода ни один из описанных выше и официально разрешенных методов не отражает данные о будущих (и даже о текущих) затратах на материалы, т.к.:

Значит ли это, что результаты внешней отчетности о стоимости используемых материалов никак не пригодны для внутренней отчетности?

Использование нормативного учета допускается бухгалтерскими стандартами в ситуации, если нормы достаточно часто (не реже одного раза в год) пересматриваются с целью проверки их соответствия фактическим затратам. Такой подход имеет смысл только тогда, когда отклонения фактических цен от нормативных несущественны и не оказывают принципиального влияния на процесс принятия решений.

В этом случае система нормативного учета применима как для внешней, так и для внутренней отчетности.

Трудности использования нормативных затрат возникают тогда, когда отсутствует повторяемость (однородность) выполняемых операций и используемых в бизнесе ресурсов. В этом случае необходимо устанавливать нормативы для выполнения каждого отдельного заказа, а это отнимает слишком много времени и средств; и затраты использования такой системы учета могут превысить получаемые от нее выгоды. Если представить себе компанию, отдел снабжения которой ежедневно приобретает тысячи видов материалов и комплектующих, то будут очевидны трудности в расчете и мониторинге затрат замещения на каждый из этих видов.

N.B.! Использование нормативных (в идеальном варианте будущих) затрат позволяет более адекватно оценить затраты замещения и для запаса и для использованных ресурсов, чем в случае использования FIFO, LIFO или средневзвешенной стоимости. Поэтому применение нормативных затрат в ряде случаев - наиболее подходящий метод оценки стоимости материалов для принятия решений, но в тоже время ограниченный сложностью определения этих нормативов.

1. Учет затрат, сопутствующих затратам основных материалов

Существует большое количество видов затрат, которые на практике могут рассматриваться и как прямые, и как косвенные. Как уже упоминалось выше учет большинства затрат как прямых ведет к более корректным итоговым результатам, но в тоже время предполагает усложнение системы учета.

Ниже рассматриваются способы учета таких затрат, методы их отнесения к стоимости основных материалов (т.е. к прямым затратам), условия, при которых эта процедура может быть успешно использована на практике.

Ниже (рис. 3.3) схематично представлены оба варианта учета такого рода затрат.

Первый из них предполагает включение сопутствующих затрат в стоимость приобретаемых материалов и дальнейшее их рассмотрение как прямых. В данном случае подразумевается, что фактором такого рода затрат являются материалы (их приобретение, доставка, обслуживание), и, следовательно, если это возможно в корректной форме необходимо сопоставить эти затраты с соответствующим фактором (материалами).

Другой путь состоит во включении сопутствующих затрат в общий перечень производственных накладных и дальнейшее их распределение на продукцию на основании выбранной базы распределения. Такой подход упрощает процедуру учета, но может привести к необъективному отражению реальности (база распределения производственных накладных затрат редко коррелирует с различными параметрами, связанными с основными материалами).

1. Учет транспортных затрат

   N.B.! Насколько это возможно, затраты на доставку материалов необходимо относить прямо на объекты затрат, а не группировать как косвенные затраты и только затем распределять на продукцию.
   Это может быть легко осуществлено, если доставка (и ее затраты) касается единственного вида материалов: тогда мы можем просто увеличить стоимость материала в соответствующей пропорции. Например, приобретено 1000 кг материала А по 1$ за кг, а затраты на доставку составили 100$. В этом случае стоимость материала можно определить в сумме 1,1$ за кг и далее затраты на доставку учитывать как прямые.	В противном случае, если плата за доставку относится к нескольким различным видам материалов, то она должна быть распределена между всеми ними (насколько это возможно). При этом распределение может происходит пропорционально массе материалов, их объему, стоимости и т.п. параметрам В качестве параметра распределение необходимо подбирать причину возникновения транспортных затрат.

N.B.! Следует обратить особое внимание на то, что некорректный выбор параметра распределения таких затрат, с одной стороны, все равно приведет к высокой вероятности ошибки, а с другой, усложнит процедуру учета и распределения затрат. Это характерно для предприятий использующих разнородные материальные ресурсы, требующие различного рода обслуживания и способов доставки и транспортировки. Другим усложняющим параметром является количество поставщиков и их разная территориальная удаленность от компании. В таких случаях скорее всего следует рассматривать транспортные затраты как косвенные и не пытаться их «спрямить».

На практике большинство компаний распределяют транспортные расходы пропорционально стоимости приобретаемых материалов, что не всегда корректно, но легко в осуществлении.

В рассмотренном примере фактор, т.е. основная причина возникновения транспортных затрат был уже задан. На практике же скорее всего одновременно будут действовать сразу несколько.

1. Учет затрат на обслуживание материалов

Другой пример: затраты, которые имеют тесную связь с затратами основных материалов – затраты на их обслуживание.

1. Учет затрат на рабочую силу

Учет затрат на рабочую силу ведется по следующим направлениям:

Учет, определяющий объем трудозатрат, приходящийся на каждую отдельную работу (операцию) и накладные расходы.

Расчет заработной платы, связанный с регистрацией сумм, приходящихся работникам, налоговой инспекции, пенсионному фонду и другим за произведенную работу.