2. Прямые и косвенные затраты (direct & inderect costs)

Отношение затрат к определенному объекту учета

Как уже упоминалось выше, процедура учета затрат состоит из двух последовательных этапов: сбор данных о затратах и распределение этих затрат между отдельными объектами учета. При этом главный вопрос при распределении состоит в том, имеют ли они прямое или косвенное отношение к выделенному объекту затрат.

	Определения
	Прямые затраты - затраты, которые могут быть полностью и однозначно отнесены исключительно на данный объект затрат экономически обоснованным путем. Стоимость использованной для производства бензина нефти легко ассоциируется с любым его объемом. Следовательно, для такого объекта затрат (единица готовой продукции) затраты нефти будут рассматриваться как прямые. Другой пример – заработная плата продавцов при анализе рентабельности отдельных торговых точек. Каждый работник (и, соответственно, затраты на его оплату) может быть однозначно отнесен на подразделение как объект учета. Косвенные затраты - затраты, которые не могут быть полностью однозначно отнесены исключительно на данный объект затрат экономически обоснованным путем. Амортизация оборудования, используемого для производства различных видов топлива из сырой нефти. Заработная плата работников центрального офиса торговой компании относительно отдельных торговых точек.

Таким образом при расчете полных затрат любого объекта будут последовательно произведены следующие процедуры.

1. Соотнесение с каждым конкретным объектом соответствующих прямых затрат
2. Распределение всех косвенных затрат между всеми объектами	по какому принципу?
3. Суммирование прямых и косвенных затрат, расчет полных затрат соответствующего объекта (например, единицы продукции)

N.B.! Следует подчеркнуть, что одни и те же затраты могут быть как прямыми, так и косвенными.

Амортизация оборудования, на котором производят несколько видов изделий, будет косвенными затратами для отдельного вида продукции (как объекта учета) и прямыми - для производственного подразделения, где это оборудование стоит.

Следовательно, деление на прямые и косвенные затраты, а также соотношение между ними зависит от выбора объекта затрат и его уровня. Т.е., чем масштабнее объект учета, тем большая доля затрат относительно него будет прямой. Уровень объекта затрат подразумевает степень агрегирования данных.

Если рассматривать в качестве объекта учета предприятие в целом, то все затраты окажутся прямыми. Та же ситуация возникает при условии, что компания производит всего один вид продукции (цементный завод): относительно такой продукции все затраты компании будут прямыми, т.к. все относятся только к ее производству и сбыту.

И наоборот, чем мельче сегментировано предприятие на отдельные объекты учета, тем большая доля косвенных затрат будет в полных затратах каждого из этих объектов.

N.B.! Вспомним, что когда мы начинали разговор об управленческом подходе к учету затрат в качестве одного из различий систем управленческого и финансового учета, мы выделяли направленность на сбор информации о меньших, более детализированных объектах, на управлении которыми сосредоточены усилия менеджеров.

На практике менеджеры предпочитают рассматривать максимум затрат как прямые.

Почему?

Ответ: Полные затраты любого объект учета будут состоять из двух составляющих: прямые (однозначно отнесенные к данному объекту) и косвенные (распределенные на основе какого-либо “искусственного” принципа между несколькими однородными объектами). Следовательно, чем больше доля прямых затрат, тем корректнее рассчитаны полные затраты, тем меньше цена возможной ошибки распределения косвенных. В этом случае менеджеры с большей уверенностью могут положиться на данные о полных затратах на производство продукции (или иной объект).

Точность в определении полных затрат

Общее правило.

N.B.! Чем детальнее определен объект затрат, тем ниже доля прямых затрат в общем объеме затрат данного объекта, тем меньше уверенности, что у менеджера имеется точная информация об интересующих его затратах.

Т.о. учет по локальным объектам противоречит самому принципу управленческого подхода, т.к. велика вероятность того, что предоставляемая информация не является точной.

При определении прямых и косвенных затрат мы упомянули словосочетание «экономически обоснованный путь». Теперь настало время определить, что означает это понятие?

“Экономически обоснованный” - это эффективный с точки зрения сопоставления расхода ресурсов на учет и дополнительной выгоды от получения уточненных данных.

Существует довольно широкий перечень затрат, которые являются прямыми, но на практике рассматриваются как косвенные.

Так например, целесообразно рассматривать такие затраты как расход досок на производство стола как прямые, а клея и других вспомогательных материалов - как косвенные затраты, не отслеживая их фактический расход на каждую конкретную единицу производимой продукции.

В приведенном примере затраты клея являются прямыми, но их раздельный учет для каждой единицы продукции не имеет смысла. Даже некорректное распределение этих затрат в виде косвенных несущественно повлияет на итоговую величину полных затрат, а значит не принципиально при принятии каких-либо решений. С другой стороны учет этих затрат как прямых существенно усложнит саму по себе систему учета и потребует дополнительного расхода ресурсов. Ценность дополнительной информации не покроет расходов на ее получение.

В качестве другого примера можно привести затраты электроэнергии на технологические цели. С одной стороны, можно регистрировать с помощью специально установленных на каждой единице оборудования счетчиков расходы электроэнергии на производство каждой единицы продукции. С другой, гораздо проще (и вполне корректно) распределить общую сумму затрат в соответствии с какой либо подходящей базой распределения (например, время машинообработки).

Выводы

В зависимости от подхода к разделению затрат на прямые и косвенные, прямые затраты для одного и того же продукта или услуги, производимых при однотипных условиях, могут различаться для разных подразделений и компаний.

Величина прочих (косвенных) затрат, распределяемых в той или иной пропорции к прямым затратам, также будет различаться для одного и того же объекта. Кроме того, существенное влияние окажут внутренние правила распределения накладных по объектам.

Следовательно, полные затраты на единицу или партию одного и того же продукта не могут рассматриваться как некая константа, объективная и постоянная величина. Расчет этого значения будет зависеть не только от потребляемых ресурсов, используемых технологий и прочих параметров ведения бизнеса, но и от правил действующей системы учета.

Рекомендации

N.B.! При создании системы учета должен быть достигнут баланс между требованиями к детализации учета (т.е. степенью раздробленности на отдельные локальные объекты) и условиями получения корректной информации о каждом объекте.

Ценность информации всегда должна противопоставляться стоимости ее получения.

Группировка объектов учета затрат

Мы рассмотрели возможное отношение затрат к основному элементу учета – объекту затрат, а также определили понятие фактора затрат, т.е. причины возникновения и изменения величины затрат для каждого конкретного объекта.

Прежде чем перейти к дальнейшим вариантам классификаций, сгруппируем все возможные объекты затрат в три категории в соответствии с целями ведения учета, сформулированными в предыдущей главе.

Цели учета	Объект учета
1. Анализ фактических результатов (себестоимость, запасы, прибыль)	Единица (партия, группа) продукции. Соответственно ассоциированные со стоимостью запаса, стоимостью произведенной и/или реализованной продукции
2. Контроль затрат	Центр ответственности (чаще всего подразделение), т.е. зона полномочий определенного руководителя (работника)
3. Принятие текущих решений	Управленческое решение (приводящее к возникновению доходов и/или затрат)