-
-
Определения
-
Норма - необходимый объем ресурса. Нормативы подразумевают не требуемый, а предполагаемый уровень затрат.
-
-
Отсутствие разницы между фактическими и нормативными затратами означает, что фактические затраты находятся на приемлемом уровне, не более и не менее его. Так, отсутствие разницы между бюджетом подразделения и его фактическими затратами подразумевает полное соответствие фактических результатов деятельности плановым показателям.
-
Примечание
-
Перед тем, как создать систему нормативного учета на предприятии, следует рассмотреть все ограничивающие факторы, их уровень и степень влияния, разработать процедуры определения нормативов в соответствии с ними.
-
Время производства в нормо-часах
-
-
Основной нормативной системы учета являются т. н. нормо-часы.
-
Систему нормо-часов можно определить как инструмент контроля, однако, его использование существенно зависит от объективности при первичном расчете нормо-часов.
-
Процедура определения норм
-
-
Любая повторяемая деятельность на предприятии может быть разделена на ряд отдельных операций, необходимых для осуществления этой деятельности работниками.
-
Специальные исследования позволяют разбить все производимые на предприятии работы на отдельные компоненты - операции.
-
Затем длительность выполнения любой работы может быть рассчитана суммированием отдельных соответствующих операций.
-
В результате такого раздельного анализа деятельности могут быть предложены определенные усовершенствования по выполнению работ.
-
Если эти усовершенствования принимаются к исполнению, то начинается т.н. период привыкания к новому способу выполнения работ. В течение этого периода работники постепенно знакомятся с новым способом производства и скорость выполнения ими работ соответственно растет.
-
Такая ситуация известна под названием “кривой обучения”.
-
По окончании периода привыкания время выполнения той или иной работы стабилизируется на уровне, отражающем уровень мастерства работника. Можно сказать, что “кривая обучения” достигает своего “верхнего уровня”.
-
При этом специальный работник наблюдает за деятельностью рабочих и фиксирует длительность выполнения операции и производственных процессов.
-
Задача таких исследований состоит не только в том, чтобы усовершенствовать производственный процесс, но и определить, какой нормальный объем выпуска может дать средний рабочий при средних условиях работы. Средний выпуск на один трудочас таким образом составляет понятие нормо-часа.
-
Использование нормо-часов
-
-
В качестве примера использования понятия нормо-часа рассмотрим предприятие, производящее шесть видов продукции. Каждая продукция производится отдельным центром ответственности.
-
В качестве исходной информации ниже представлен объем производства за май месяц текущего года.
-
Центр затрат
-
Выпуск
-
Измерение
-
1
-
30,000
-
бочки
-
2
-
50,000
-
тонны
-
3
-
150,000
-
литры
-
4
-
250
-
кв. метры
-
5
-
6,000
-
ящики
-
6
-
30,000
-
килограммы
-
-
Все приведенные объемы производства измеряются в разных единицах, поэтому возможность их прямого сравнения отсутствует. Такие объемы можно назвать несоизмеримыми.
-
Одна из задач учета - определение объема производства, который должен приходиться на один нормо-час.
-
Для целей сравнимости объемов производства, последние должны быть преобразованы в нормо-часы (НЧ).
-
В результате можно получить возможность сравнения “веса” каждого центра затрат в итоговой деятельности компании, выраженного в отработанных нормо-часах.
-
Ниже показан результат такого преобразования.
-
Центр затрат
-
Выпуск
-
Измерение
-
Выпуск в нормо-час
-
Выпуск, НЧ
-
1
-
30,000
-
бочки
-
600
-
50
-
2
-
50,000
-
тонны
-
50
-
1,000
-
3
-
150,000
-
литры
-
750
-
200
-
4
-
250
-
кв. метры
-
2.5
-
100
-
5
-
6,000
-
ящики
-
120
-
50
-
6
-
30,000
-
килограммы
-
1,500
-
20
-
Итого выпуск (нч)
-
1,420
-
-
Естественно, чтобы иметь возможность такого преобразования, предварительно необходимо рассчитать объем производства на один нормо-час.
-
Выпуск в нормо-час представляет собой нормальный уровень производительности. Так, например, один час работы рабочего в первом центре затрат должен приносить 600 бочек продукции.
-
Примечание
-
Становится видно, что вклад Центра №2 наиболее весом в общей сумме использованных нормо-часов.
-
-
Выпуск, измеряемый в нормо-часах (НЧ) предоставляет руководству информацию о распределении используемых мощностей по отдельным сегментам бизнеса, то есть ответ на вопрос, как много трудочасов было использовано для производства физического объема продукции по подразделениям или по предприятию в целом.
-
Оценка производительности
-
-
Имея данные о фактически использованном рабочем времени каждым центром затрат за период, можно сравнить их с суммой нормо-часов, требуемой для производства соответствующего объема продукции.
-
Такое сравнение позволяет обнаружить рост или снижение производительности работников подразделения по сравнению с нормами или с предыдущими периодами.
-
Отношение суммы нормо-часов к фактическим трудозатратам представляет собой показатель производительности, индикатор эффективности деятельности работников за период.
-
Ниже представлена соответствующая таблица.
-
Центр затрат
-
НЧ
-
Фактически затраченные часы
-
Производительность
-
1
-
50
-
50
-
100%
-
2
-
1,000
-
1,250
-
80%
-
3
-
200
-
175
-
114%
-
4
-
100
-
140
-
71%
-
5
-
50
-
30
-
167%
-
6
-
20
-
25
-
80%
-
Итого
-
1, 420
-
1, 670
-
85%
-
-
Трудовые ресурсы компании были использованы лишь на уровне 85% от их нормальной эффективности. Центр №2, как крупнейший производитель, оказал наиболее сильное отрицательное влияние на итоговую эффективность (его производительность составила лишь 80% от нормы). Наименьшую производительность показал центр №4 (71%), наибольшую - №5 (167%).
-
В данном случае ответственный менеджер должен потребовать исчерпывающих объяснений таких существенных отклонений производительности труда от нормативных показателей.
-
Нормативные затраты на единицу продукции
-
-
В предыдущем разделе было показано, что система учета предоставляет менеджерам информацию о нормо-часах, позволяющую показать физический объем выпуска, который предположительно должен приходиться на один час работы рабочего.
-
Это, в свою очередь, дает возможность определить трудовую составляющую затрат определенного объекта или единицы продукции.
-
Аналогичные исследования (проводимые специальным персоналом) помогают выявить объем материальной составляющей и составляющей накладных в затратах определенного объекта или единицы продукции.
-
Полные нормативные затраты единицы продукции включают в себя и распределенные постоянные затраты: это однако требует увязки нормативных затрат на единицу продукции с общим бюджетом расходов компании.
-
Нормы прямых затрат
-
Нормы затрат на материалы
-
-
-
Нормы затрат на материалы основаны на спецификациях изделия, определенных после исследования количества вводимых ресурсов, необходимых для производства каждой единицы продукции.
-
Такое исследование определяет наиболее приемлемые материалы для каждого вида продукции, а также их необходимое количество с учетом нормальных потерь, неизбежных в производственном процессе.
-
Нормативные затраты на материалы определяются умножением нормативного количества материалов на соответствующие нормативные цены.
-
Нормативные цены определяются отделом закупок, при этом предполагается выбор наилучшего поставщика, оптимального размера партий, способа доставки и условий оплаты.
-
Выбор поставщика должен также основываться на оценке его надежности, его способности поставлять материалы требуемого качества и в необходимые сроки.
-
Нормативные цены на материалы, следовательно, обеспечивают подходящую базу для оценки фактических цен на материалы и затрат на их доставку.
-
Нормы прямых трудозатрат
-
-
Чтобы установить нормы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельности по отдельным операциям.
-
Типичная процедура изучения этих действий и затрат времени заключается в анализе каждой операции и направлена на устранение любых ненужных элементов и определение наиболее эффективного метода производства.
-
Нормируются наиболее эффективные методы производства, использования оборудования и условия работы.
-
Нормативные ставки заработной платы обычно являются вопросом политики компании или результатом переговоров с персоналом.
-
Для определения нормативных затрат на операцию необходимо перемножение количества нормо-часов выполнения операции на нормативные ставки заработной платы.
-
Нормативы накладных затрат
-
-
Накладные включают в себя различного рода затраты, отдельные элементы которых по разному зависят от роста или сокращения объемов деятельности.
-
Некоторые виды накладных, например электроэнергия на технологические цели, изменяются прямо пропорционально объему деятельности. Другие (заработная плата управленческого персонала, ремонт и содержание зданий и сооружений) в коротком периоде практически не зависят от уровня деловой активности.
-
Для накладных, зависимых от объема выпуска, целесообразно использование нормативных ставок переменных накладных на единицу деловой активности.
-
Однако что касается переменных накладных, то довольно проблематично определить их объем, приходящийся на единицу выпуска так, как это было сделано в случае с основными материалами.
-
Зависимость между объемом производства и количеством потребляемых ресурсов не однозначна. Поэтому для определения такой зависимости необходимо использование фактических данных прошлых периодов. Существует несколько различных измерителей уровня деловой активности.
-
Ставки переменных накладных затрат определяются на основе ретроспективного анализа зависимости между накладными и уровнем деловой активности подразделений. Для анализа этих зависимостей могут быть использованы и статистические процедуры.
-
Измеритель уровня деловой активности, который лучше всего отражает динамику переменных накладных, может быть выбран в качестве базы распределения.
-
Статистически рассчитанная норма переменных накладных на единицу деловой активности как правило применяется к трудочасам или машино-часам для определения нормы переменных накладных затрат на единицу выпуска. Т.е. и накладные затраты в итоге включаются в стоимость нормо-часа.
-
Как правило, на практике в качестве базы отнесения накладных затрат рассматривают трудочасы или машино-часы.
-
Норма машино-часов на производство единицы продукции может быть определена так же, как и норма трудочасов.
-
Постоянные накладные не зависят от изменений в деловой активности, и в краткосрочном периоде могут рассматриваться как неизменные в относительно широком диапазоне объемов деятельности.
-
Примечание
-
Следовательно, для контроля затрат было бы нецелесообразно распределять постоянные затраты на основе нормы постоянных накладных на единицу деловой активности.
-
-
В тоже время для определения полной себестоимости продукции постоянные затраты также должны быть отнесены к отдельным единицам выпуска.
-
В целях налогообложения это не всегда необходимо, однако может быть использовано как для внутренней, так и для внешней отчетности.
-
Норма постоянных накладных затрат устанавливается для каждого производственного подразделения через оценку общих постоянных накладных этого подразделения за период (обычно за год) и общего планового объема деятельности (рассчитанного в нормо-часах).
-
Годовые плановые постоянные накладные затраты делятся на плановый объем деловой активности для расчета нормы постоянных накладных затрат на единицу активности.
-
Наиболее часто в качестве базы распределения используют опять же машино-часы или трудочасы.
-
Для определения нормы постоянных накладных затрат на единицу продукции необходимо использование ставки постоянных накладных на машино- или трудочас и данных о нормо-часах на производство продукции.
-
Пример
-
Если плановые постоянные накладные и трудозатраты составляют соответственно $500,000 и 50,000 часов, то норма постоянных накладных затрат составляет $10 на один час.
-
Норма постоянных накладных на единицу продукции, производящуюся в течение двух часов, таким образом, составит $20.
-
Нормы производственных накладных затрат. Резюме
-
-
Для контроля затрат необходим анализ процесса их потребления.
-
Поэтому важно определение нормативов затрат труда, материалов и переменных накладных, используемых при выполнении операции.
-
Для цели определения стоимости запасов необходимо определение нормативных затрат на единицу продукции.
-
Нормативная себестоимость продукции состоит из суммы нормативных затрат операций, необходимых для производства продукции, нормативных затрат на материалы и нормы постоянных накладных затрат на единицу продукции.
-
Нормы должны регулярно пересматриваться в соответствии с изменениями в способе производства и в стоимости используемых ресурсов. Такие корректировки необходимы для обеспечения соответствия используемых норм текущему положению и целям компании.
-
Пример
-
Карточка нормативных затрат должна разрабатываться для каждого вида продукции и каждой операции. Ниже приведен пример разработанных норм затрат.
-
Дата определения нормативов Продукция: Zetto
-
Основные материалы
-
Операция №
-
Код материала
-
Количество, кг
-
Нормативная цена, $
-
Подразделение
-
А B C D
-
Норма
-
$
-
1
-
5.001
-
5
-
3
-
15
-
2
-
7.080
-
4
-
4
-
16
-
31
-
-
Основной труд
-
Операция №
-
Нормо-часы
-
Нормативная ставка , $
-
Подразделение
-
А B C D
-
Норма, $
-
1
-
7
-
9
-
63
-
2
-
8
-
9
-
72
-
135
-
-
Производственные накладные
-
Подразделение
-
Нормо-часы
-
Нормативная ставка , $
-
Распределенные накладные
-
Норма, $
-
B
-
7
-
3
-
21
-
C
-
8
-
4
-
32
-
53
-
-
Полная производственная нормативная себестоимость на единицу продукции составляет $219
-
-
Обратите внимание, что в рассмотренном примере, нормативные ставки накладных затрат обоих центрах ответственности применяются к тем же нормо-часам работы основных рабочих, что и ставки их оплаты труда.
-
Нормативный учет как средство контроля
-
-
Любая система контроля призвана устранить отклонения фактических результатов деятельности от нормативных (таких как бюджет) с помощью осуществления соответствующих действий, направленных на компенсацию отклонений, выявленных путем проведения сравнительных процедур.
-
Для целей контроля затрат в оперативной отчетности часто используют нормативные затраты на единицу деятельности (для сравнения их с фактическими затратами каждого вида продукции или услуги).
-
Отдельный раздел управленческого учета (“Бюджетирование и контроль”) детально определяет и анализирует такие отклонения, а на данном этапе следует упомянуть лишь о следующем.
-
Сравнение фактических затрат с бюджетом требует принятия к рассмотрению не столько нормативные затраты на единицу продукции, сколько (особенно в абсорбционном учете) полный бюджет затрат компании.
-
Это объясняется тем, что нормативы относятся к индивидуальным затратам на единицу выпуска, в то время как бюджет оценивает полные затраты всего объема деятельности, планируемого для выбранного центра затрат.
-
Это означает, что использование нормативов позволяет игнорировать возможность изменения объемов выпуска, а использование бюджета - нет.
-
Из этого можно сделать следующий вывод:
-
N.B.! Контроль за затратами на единицу продукции (сравнение с нормативами) и за полными затратами центра затрат (сравнение с бюджетом) должны рассматриваться как две неотъемлемые составляющие системы управленческого контроля затрат.
-
Основы анализа отклонений
-
-
Можно просто рассчитать отклонения при помощи серии формул. Но данный подход не позволит понять, что за отклонения обнаружены, и какие из них являются принципиальными для управления предприятием.
-
Отметим, что для всех отклонений (и по количеству и по цене используемых ресурсов), значения их будут различными в зависимости от выбранной системы учета (абсорбционный или маржинаьный).
-
Соответственно, анализ отклонений в абсорбционном учете должен использовать несколько иную технику, чем в маржинальном. Основное отличие этих систем касается отклонений в накладных затратах и в выручке, которые анализируются и интерпретируются несколько различными способами.
-
Перед тем как перейти непосредственно к анализу отклонений, следует выполнить представленное ниже задание. Проблема касается определения нормативов затрат в системе маржинального учета.
Упражнение
-
Нормативные затраты материалов на единицу продукции Х могут быть рассчитаны в виде, представленном в следующей таблице.
-
Материал
-
Цена за ед.
-
Норма использования материала на ед.
-
Нормативные затраты материалов, $
-
A
-
$0.25 за см. кв.
-
8 см. кв.
-
B
-
$0.1 за г
-
4 г
-
C
-
$0.15 за мл
-
3 мл
-
Упаковка
-
$0.15
-
1
-
Полные нормативные затраты материалов на единицу
-
-
Как видно из таблицы производство продукции Х требует трех ингредиентов и упаковки.
-
Полные нормативные затраты материалов на производство единицы продукции Х оцениваются в $3,00.
-
Заполните цифрами столбец “Нормативные затраты материалов”.
-
Рассчитайте полные нормативные затраты материалов на единицу выпуска.
-
Нормативные трудозатраты на единицу выпуска могут быть рассчитаны в формате, представленном ниже.
-
Производительность, в нормо-час
-
Нормативное время на производство ед. продукции Х
-
Нормативная ставка оплаты труда, в час
-
Нормативные затраты
-
Неквалифицированный труд: 10 (ед.)
-
6 мин
-
(1/10 час)
-
$6.00
-
Квалифицированный труд: 20 (ед.)
-
3 мин
-
(1/20 час)
-
$8.00
-
Полные нормативные затраты основного труда
-
-
Предположим что переменные накладные распределяются в размере $2 на один час неквалифицированного труда.
-
Таким образом, переменные накладные на одну единицу продукции составят $..........
-
Если план нормо-часов неквалифицированного труда составляет 200 в месяц, а постоянные затраты покрываются исходя из ставки $1 на нормо-час, то норма постоянных накладных затрат на единицу продукции составит $ ...............
-
Полные нормативные затраты на единицу продукции Х таким образом составят $.......... плюс $.........., итого $............
-
Если цена реализации равна $5 за единицу, то полная калькуляция нормативных затрат и прибыли на единицу продукции Х может быть представлена в следующем виде.
-
$
-
Материалы .......
-
Труд .......
-
Переменные накладные .......
-
Итого переменных затра т.......
-
Постоянные затраты .......
-
Итого затрат .......
-
Прибыль .......
-
Цена реализации .......
Упражнение (Решение)