Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Экономико-правовое регулирование, учет и анализ банкротства. Учебно-методическое пособие
.pdf
– присоединение – происходит прекращение деятельности одно-
го или нескольких юридических лиц с передачей всех их прав и обязанностей обществу, к которому они присоединяются;
– разделение – происходит прекращение деятельности юридиче-
ского лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным
юридическим лицам;
– выделение – создается одно или несколько юридических лиц
с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица без прекращения деятельности последнего;
– преобразование – изменение статуса юридического лица,
при котором к вновь возникшему лицу переходят все права и обязанности реорганизованного общества.
Реорганизация организаций производится в соответствии
с Гражданским кодексом РФ и учредительными документами. При
этом должны учитываться Методические указания по формированию
бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н.
(далее – Методические указания).
Общие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности при реорганизации установлены Методическими указаниями. В документе подробно рассматриваются вопросы формирования
заключительной и вступительной отчетности при различных формах
реорганизации организаций – слиянии, присоединении, выделении,
разделении и преобразовании. Особое внимание уделено наиболее
сложным вопросам реорганизации – формированию вновь создаваемых или реорганизуемых организаций и определению структуры собственного капитала указанных организаций.
Схемы бухгалтерских проводок при оформлении отдельных
операций Методическими указаниями не определены. Однако установлены перечень обязательных мероприятий и операций и последовательность их осуществления.
Условия и порядок признания осуществления реорганизации
для целей бухгалтерского учета, а также оценки имущества и обяза-
41
тельств реорганизуемых организаций установлены нормами раздела II
Методических указаний.
П. 4 Методических указаний определен перечень документов,
наличие которых обязательно для того, чтобы факт реорганизации был
признан в бухгалтерском учете и отражен в бухгалтерской отчетности.
Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации производится при наличии следующих документов:
1. Учредительные документы организаций, возникших в резуль-
тате реорганизации.
Учредительными документами для организаций различных
организационно-правовых форм являются:
– акционерных обществ – устав общества, утверждаемый учре-
дителями. Договор о создании общества не является учредительным
документом общества;
– обществ с ограниченной ответственностью – устав общества,
утвержденный учредителями, договор о слиянии, подписанный всеми
участниками общества, договор о присоединении;
– производственных кооперативов – устав, утверждаемый
общим собранием членов кооператива;
– унитарных предприятий – устав унитарного предприятия,
утверждаемый уполномоченными государственными органами
Российской Федерации, государственными органами субъекта
Российской Федерации или органами местного самоуправления.
2. Решение учредителей или соответствующих органов о реор-
ганизации.
3. Договоры о слиянии или присоединении в установленных
законодательством РФ случаях.
Законодательные акты, регулирующие деятельность отдельных
организационно-правовых форм, устанавливают обязательность заключения договоров о слиянии и присоединении обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами, унитарные предприятия реорганизуются на основе решения собственника. Закон о производственных кооперативах ссылок на подобный договор не содержит.
42
4. Передаточный акт или разделительный баланс, которые в со-
ответствии с решением (договором) учредителей могут включать следующие приложения:
– бухгалтерскую отчетность в составе, установленном Законом
о бухгалтерском учете, в соответствии с которой определяются состав
имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их
оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством
порядке. Здесь необходимо уточнить, что Закон о бухгалтерском учете содержит указание только на состав годовой бухгалтерской отчетности, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях
и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (отчета о движении денежных средств и отчета о движении капитала), аудиторского заключения, подтверждающего достоверность
бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки. Из этого следует, что бухгалтерская отчетность должна
быть приложена в полном составе независимо от того, на какую дату
проводится реорганизация (на конец года или на конец отчетного
квартала). Указание на необходимость предоставления аудиторского
заключения обязывает реорганизуемые организации, которые должны
прилагать такое заключение к годовой отчетности, провести дополнительную аудиторскую проверку перед проведением реорганизации
и составлением указанной отчетности;
– акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорга-
низуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку
имущества и обязательств). Следует также обратить внимание на то, что
в качестве приложений к разделительному балансу или передаточному
акту могут являться либо акты, либо описи инвентаризаций имущества
и обязательств. В данном случае существенное значение имеет то об-
43
стоятельство, что при проведении инвентаризаций описи составляются
в одном экземпляре, а количество экземпляров акта инвентаризации является неограниченным (обязательно лишь наличие всех необходимых
реквизитов, в частности подписей всех членов инвентаризационной
комиссии). Поэтому при принятии решения, что именно прилагать к
акту или балансу, необходимо учитывать требования законодательства,
регулирующие архивное дело и делопроизводство, в частности то, где
должны храниться инвентаризационные описи;
– первичные учетные документы по материальным ценностям
(акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материальнопроизводственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества,
подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций. Первичные документы по передаваемым в рамках реорганизации активам,
обязательны к оформлению в любом случае – и при смене материальноответственного лица, и без такой смены. В последнем случае первичными учетными документами оформляется переход права собственности от одной организации к другой. Исключение может быть сделано
только для тех случаев, когда не меняются материально-ответственное
лицо и организационно-правовая форма организации, а организация
не является присоединяемой или реорганизуемой в виде слияния;
– расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки
кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др. При составлении расшифровок кредиторской и дебиторской задолженностей и формировании информации о
письменном уведомлении кредиторов и дебиторов следует иметь в виду, что участники хозяйственных договоров (дебиторы и кредиторы)
должны быть извещены не только о факте реорганизации организации,
но и о том, к кому переходят обязательства по этим договорам (юридический адрес и иные реквизиты, необходимые для оформления платеж-
44
ных и прочих документов). Уведомления дебиторов и кредиторов
должны быть произведены в течение 30 дней после принятия решения о
реорганизации. В течение еще 30 дней кредиторы имеют право потребовать досрочного исполнения обязательств. Если такое требование от
кредиторов не поступило, задолженность нельзя считать ни согласованной, ни погашенной. В данном случае действуют общие принципы
определения сроков исковой давности (не менее трех лет, если иной
срок не указан в соответствующем договоре) и ведения претензионной
работы. Таким образом, наиболее эффективным (и информативным для
внутренних пользователей бухгалтерской отчетности) следует считать
проведение сверки взаиморасчетов со всеми дебиторами и кредиторами.
Исключение может быть сделано для незначительных сумм кредиторской задолженности, которые либо могут быть погашены за счет высоколиквидных активов, либо не учитываются при определении показателей финансового анализа.
5. Документ, подтверждающий факт о внесении соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный
реестр юридических лиц в соответствии с законодательством РФ.
В течение трех дней с момента принятия решения о реорганизации компания обязана письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту нахождения реорганизуемого юридического лица
(пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Реорганизация юридического лица, в зависимости от избранной
формы, считается завершенной:
– при преобразовании – с момента государственной регистрации
вновь возникшего юридического лица. С этого же момента преобразованное юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность;
– при слиянии – с момента государственной регистрации вновь
возникшего юридического лица. С этого момента юридические лица,
реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою
деятельность;
– при разделении – с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. С этого момента
45
юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается
прекратившим свою деятельность;
– при выделении – с момента государственной регистрации по-
следнего из вновь возникших юридических лиц;
– при присоединении – с момента внесения в государственный
реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций
по слиянию и присоединению:
При реорганизации в форме слияния на основании п. 1 ст. 58 ГК
РФ юридические лица прекращают свою деятельность и входят в состав нового юридического лица, при присоединении юридического
лица к другому юридическому лицу к последнему на основании п. 2
ст. 58 ГК РФ переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При слиянии и присоединении передача имущества и обязательств от одной организации к другой осуществляется по передаточному акту.
В период между подписанием передаточного акта и внесением
записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния
и присоединения в Единый реестр возникают операции, связанные
с текущей деятельностью реорганизуемой организации, например
продажа товарно-материальных ценностей, расчеты с кредиторами,
начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление
оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды и др. Данные операции подлежат учету
в обычном порядке.
Возникшие затраты реорганизуемые предприятия должны отразить в своей заключительной бухгалтерской отчетности и не забыть
учесть при этом взаимные расчеты. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следу-
46
ет раскрывать в пояснительной записке к промежуточной или годовой
бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности
либо в уточнениях к передаточному акту.
В указанный период подлежат списанию расходы будущих пе-
риодов, не подлежащие включению в передаточный акт (например,
на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права
на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие
расходы аналогичного характера), и отражаются в учете организаций,
прекращающих свою деятельность.
Списание расходов осуществляется записью:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»,
К-т 97 «Расходы будущих периодов».
На основании п. 15 Приказа № 44н на день, предшествующий
записи в ЕГРЮЛ о возникшем предприятии, реорганизуемое предприятие закрывает у себя счета расходов, прибылей и убытков и составляет заключительную бухгалтерскую отчетность. Передача имущества и обязательств по передаточному акту не рассматривается для
целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств
или как безвозмездная их передача. Указанная операция в бухгалтерском учете передающей стороны не отражается.
В учете закрытие счетов расходов, прибылей и убытков отража-
ется записями:
– закрытие счета продаж:
Д-т 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки»),
К-т 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи»);
– закрытие счета прочих доходов и расходов:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» (99 «Прибыли и убытки»),
К-т 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи»);
– формирование итогового финансового результата:
Д-т 99 «Прибыли и убытки» (84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)»),
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
(99 «Прибыли и убытки»).
47
Пример. В июне 2023 г. акционерами открытых акционерных
обществ «Альфа» и «Бета» принято решение о слиянии этих обществ.
На основании показателей квартальной бухгалтерской отчетности
общества «Альфа» 30.06.23 был составлен и утвержден передаточный
акт. В июле 2023 г. обществом «Альфа» осуществлены следующие
операции:
1) выкуплены у акционеров акции, номинальная стоимость ко-
торых 50 000 руб., расходы по выкупу акции составляют 60 000 руб.
Выкупленные акции аннулированы;
2) обществом «Альфа» проданы материалы за 295 000 руб.
(в том числе НДС – 45 000 руб.), ранее включенные в передаточный
акт. Учетная стоимость проданных материалов по данным бухгалтерского и налогового учета общества «Альфа» 270 000 руб.;
3) выручка от продажи товаров составила 3 540 000 руб. (НДС
от стоимости проданного товара 540 000 руб.), себестоимость проданных товаров 2 900 000 руб., прибыль от продажи 100 000 руб.
(3 540 000 – 540 000 ‒ 2 900 000);
4) списана стоимость лицензии 50 000 руб.
Запись в Единый государственный реестр юридических лиц
о прекращении деятельности общества «Альфа» внесена 30 июля
2023 г. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль
согласно учетной политике общества «Альфа» определяются методом
начисления.
Оценка подлежащих выкупу акций акционерных обществ
по требованию акционеров осуществляется в соответствии с законо-
дательством Российской Федерации по цене не ниже их текущей рыночной стоимости, определенной в установленном порядке акционерными обществами.
В бухгалтерском учете реорганизуемой организации составля-
ются записи:
Д-т 75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам
в уставный (складочный) капитал»,
К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» – 60 000 руб.
48
– на сумму расходов на выкуп акций у акционеров общества;
Д-т 81 «Собственные акции (доли)»,
К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам
в уставный (складочный) капитал» –50 000 руб.
– на номинальную стоимость выкупленных акций у акционеров.
При аннулировании реорганизуемой организацией собственных
акций, выкупленных в установленном порядке, в бухгалтерском учете
отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость
акций. Аннулирование выкупленных акций отражается записью:
Д-т 80 «Уставный капитал»,
К-т 81 «Собственные акции (доли)» –50 000 руб.
– отражено аннулирование собственных акций по номинальной
стоимости.
Возникающая при этом разница между фактическими затратами
на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов). Производится учетная запись:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,
К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам
в уставный (складочный) капитал» –10 000 руб. = (60 000 - 50 000)
– отражены операционные расходы – разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью.
При продаже материалов реорганизуемым обществом «Альфа»
в бухгалтерском учете в июле 2023 г. были составлены следующие
записи:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» –
295 000 руб.
– отражена продажная стоимость материалов;
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты
по НДС» – 45 000 руб.
– отражена сумма НДС по проданным материалам;
49
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,
Кт 10 «Материалы» –270 000 руб.
– отражена учетная стоимость проданных материалов.
При списании лицензии реорганизуемым обществом «Альфа» в
бухгалтерском учете в июле 2023 г. была составлена следующая запись:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,
К-т 97 «Расходы будущих периодов» – 50 000 руб.
На дату, предшествующую внесению записи в Единый реестр
в учете реорганизуемого общества, т.е. 29 июля, составляются записи:
Д-т 90 «Продажи», субсч. «Прибыль/убыток от продажи»,
К-т 99 «Прибыли и убытки» – 100 000 руб.
– прибыль от продаж отнесена на финансовые результаты;
Д-т 99 «Прибыли и убытки»,
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Сальдо прочих до-
ходов и расходов» – 70 000 руб. = (20 000 + 50 000)
– отражен убыток, полученный от продажи материалов и списа-
ния лицензии.
Д-т 99 «Прибыли и убытки»,
К-т 68 «Расчеты с бюджетом», субсч. «Налог на прибыль» –
6 000 руб.
– отражена чистая прибыль общества по итогам отчетного пе-
риода.
Д-т 99 «Прибыли и убытки»,
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
24 000 руб. = (100 000 – 70 000 – 6 000)
Суммы, отнесенные на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (не-
покрытый убыток)», могут быть использованы как на цели, определенные органом управления реорганизуемой организации, так и
на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.
Представленная система операций в бухгалтерском учете
в большинстве случаев характерна для всех форм реорганизации.
При поступлении имущества и обязательств вновь созданной
организации и выбытии у материнской, записи в бухгалтерском учете
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]