Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Экономико-правовое регулирование, учет и анализ банкротства. Учебно-методическое пособие
.pdf
в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком,
в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными
расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств
перед российскими организациями, выданных в том же квартале
на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика
предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая
проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным
в условных денежных единицах по установленному соглашением
сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при
оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % –
по долговым обязательствам в иностранной валюте. Под ставкой
рефинансирования Банка России понимается:
– в отношении долговых обязательств, не содержащих условия
об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов
в виде процентов. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления процентов по договорам займа (и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.
Одним из наиболее трудоемких, дорогостоящих и наименее вероятных источников финансирования являются средства, полученные
от эмиссии облигаций.
21
Процедура выпуска и продажи облигаций осуществляется в со-
ответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации
проспектов ценных бумаг (утв. приказом Федеральной службы
по финансовым рынкам от 25 января 2007 г. № 07-4/пз-н) (с изменениями от 5 апреля, 12 июля 2007 г., 3 июня, 12 августа 2008 г.). Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг
хозяйственного общества утверждается советом директоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствии
с законодательством функции совета директоров (наблюдательного
совета) этого хозяйственного общества. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг юридических лиц иных
организационно-правовых форм утверждается высшим органом
управления, если иное не установлено федеральными законами. Решение о выпуске облигаций, исполнение обязательств эмитента
по которым обеспечивается залогом, банковской гарантией или иными предусмотренными федеральным законом способами, должно
также содержать сведения о лице, предоставившем обеспечение,
и об условиях обеспечения. При выпуске именных облигаций или документарных облигаций с обязательным централизованным хранением решение должно содержать также указание даты, на которую составляется список владельцев облигаций для исполнения эмитентом
обязательств по облигациям. Такая дата не может быть ранее 14 дней
до наступления срока исполнения обязательств по облигациям.
При этом исполнение обязательства по отношению к владельцу,
включенному в список владельцев облигаций, признается надлежащим, в том числе в случае отчуждения облигаций после даты составления списка владельцев облигаций.
Процедура эмиссии облигаций включает следующие этапы
(ст. 2.1.1 Стандартов эмиссии):
– принятие решения, являющегося основанием для размещения
облигаций;
– утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске)
облигаций;
22
– государственную регистрацию выпуска (дополнительного
выпуска) облигаций (исключение ‒ биржевые облигации);
– размещение облигаций;
– государственную регистрацию отчета об итогах выпуска
(дополнительного выпуска) облигаций или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного
выпуска) облигаций.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей обложения
по налогу на прибыль расходы на организацию выпуска собственных
ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных
бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных
бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных
бумаг, в том числе на услуги реестродержателя, депозитария, андеррайтера и другие аналогичные расходы, включаются в состав внереализационных расходов.
Порядок учета дополнительных расходов и процентов в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен векселям.
Сумма дохода по облигациям, заявленная организациейэмитентом при ее первичном распространении (фиксированный
процент от номинальной стоимости), выплачивается в определенные проспектом эмиссии сроки и представляет собой величину купонного дохода. Начисляется купонный доход так же, как и по заемным средствам. Организация-эмитент может выкупить свои облигации, не дожидаясь срока их погашения. В бухгалтерском учете
это отражается так же, как погашение (ст. 413 ГК РФ), с той разницей, что суммы накопленного купонного дохода будут определены
за период нахождения облигации у держателя. Если же выкуп облигации и ее вторичное размещение происходят до выплаты купонного дохода, то новый покупатель фактически должен оплатить облигацию по стоимости, включающей номинальную стоимость и
начисленный купонный доход. В этом случае относить полученную
разницу к доходам будущих периодов не следует, поскольку купонный доход будет выплачен в последующем при погашении облига-
23
ции за весь период, когда облигации находились у первого покупателя и эмитента.
Облигации являются довольно дорогим способом финансирова-
ния и маловероятным в условиях финансовой неустойчивости. При выпуске облигаций затраты организации состоят из двух частей: непосредственных затрат по обслуживанию эмиссии облигаций и затрат
на ее организацию. Первая часть затрат определяется рыночными условиями и качеством организации как заемщика. Вторая часть расходов
состоит из налога на эмиссию в размере 0,8 % от объема выпуска, комиссии депозитарию, который выступит держателем глобального сертификата облигаций (0,035 %), комиссии бирже за размещение облигаций среди инвесторов (0,02 %), а также вознаграждения андеррайтеру за
организацию и размещение выпуска облигаций (около 1 % от объема
выпуска). Как отмечалось, финансовую помощь могут оказывать должнику и кредиторы. По соглашению сторон долг, возникший между
должником и предприятиями-кредиторами из договоров куплипродажи, поставки, аренды и т. д., может быть заменен заемным обязательством. Таким образом, долг по вышеуказанным договорам является
погашенным, но возникает новый долг из договора займа. Данные положения не распространяются на обязательства по возмещению вреда,
причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.
В бухгалтерском учете новация долга отражается следующей
проводкой:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»,
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Одним из способов получения финансовой помощи является
увеличение уставного капитала организации.
Увеличение уставного капитала в ООО возможно за счет
имущества компании или дополнительных вкладов его участников
и третьих лиц (ст. 18, 19 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В акционерном обществе это именуется иначе –
24
увеличение номинальной стоимости или размещения дополнительных акций (ст. 28 Закона «Об акционерных обществах»), однако
смысл остается тем же. В первом случае источником увеличения
уставного капитала является только имущество общества, во втором – могут быть привлечены внешние источники. Организацию,
испытывающую финансовые трудности, несомненно, заинтересует
последний вариант – увеличение уставного капитала за счет имущества третьих лиц. Это повышает стоимость «балансовых» и, как
следствие, чистых активов.
Порядок увеличения уставного капитала таким методом возможен, если это не запрещено уставом общества с ограниченной ответственностью. Для акционерных обществ этого недостаточно, в его
уставе должны быть определены количество, номинальная стоимость
дополнительно размещаемых (объявленных) акций. Только в пределах их количества акционерное общество вправе увеличить уставный
капитал за счет третьих лиц. Установившие меньший размер вправе
внести изменения в устав и одновременно увеличить количество
и номинальную стоимость дополнительно размещаемых акций (ст. 12
Закона «Об акционерных обществах»).
Третьи лица могут оплатить такие акции (путем внесения денежных средств или имущества) не ниже установленного номинала,
а могут больше, если компания привлекательна для новых акционеров. Тогда разница между продажной и номинальной стоимостью
увеличивает добавочный капитал, но для финансово неустойчивой
организации развитие ситуации по такому «сценарию» маловероятно.
В учете в случае увеличения уставного капитала бухгалтеру при
упрощенном варианте, когда акции приобретаются по номинальной
стоимости, необходимо сделать две записи:
– на сумму увеличения уставного капитала в пределах количества объявленных акций после внесения изменений в учредительные
документы:
Д-т 75 «Расчеты с учредителями»,
К-т 80 «Уставный капитал»;
25
– на стоимость имущества, денежных средств и иных активов,
полученных в счет оплаты дополнительных акций:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы»,
51 «Расчетные счета» и др.,
К-т 75«Расчеты с учредителями».
Может показаться, что, увеличив первой указанной проводкой
«дебиторку», организация тем самым повышает стоимость чистых активов и с дальнейшей оплатой капитала можно не торопиться. Однако
это не так. В порядке расчета стоимости чистых активов дебиторская
задолженность учредителей по взносам в уставный капитал исключена
из состава активов, принимаемых к расчету. Поэтому стоимость чистых
активов при увеличении уставного капитала возрастет только после его
оплаты денежными средствами или иным имуществом. То же можно
сказать об обществе с ограниченной ответственностью, в котором оплачиваются третьими лицами не акции, а доли в порядке, указанном в заявлении о внесении вкладов и вступлении в общество (п. 2 ст. 19 Закона
«Об обществах с ограниченной ответственностью»). Если третьи лица
вносят вклад в увеличение уставного капитала неденежными средствами, то порядок его оценки не отличается от общеустановленных правил
– в пределах действительной рыночной стоимости вклада.
При увеличении уставного капитала как для общества с ограни-
ченной ответственностью, так и для акционерного общества установлено одно общее ограничение – его стоимость не должна превышать
чистые активы (п. 3 ст. 20 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 5 ст. 28 Закона «Об акционерных обществах».
В противном случае уставный капитал придется снизить до их величины. Это возможно, если организацией получены убытки, «перекрывающие» всю нераспределенную прибыль прошлых лет и суммы резервного и добавочного капитала, или, что тоже не исключено, на отчетную дату увеличение уставного капитала не оплачено учредителями и третьими лицами, в силу чего показатель чистых активов составляет менее итоговой суммы раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса (за счет неучитываемой задолженности учредителей
26
или участников). Чтобы этого не произошло, финансово неустойчивой организации следует увеличивать капитал денежными средствами, имуществом и иными активами (например, ценными бумагами),
а не суммой задолженности учредителей и третьих лиц. Произвести
зачет взаимных требований собственников к обществу (например, если последнему предоставлен займ) в этом случае, к сожалению,
не получится, так как это запрещено ст. 90 ГК РФ.
В случае принятия решения об увеличении уставного капитала
с целью пополнения оборотного капитала организации необходимо
пройти перерегистрацию. Этот процесс довольно длительный и требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учредителей, настоящих и будущих инвесторов и кредиторов в получении прибыли в будущем.
Задания для работы студентов в аудитории
Задание 1
Предприятию «Актив» в ходе реализации плана финансового
оздоровления была оказана финансовая помощь в следующем размере:
– ЗАО «НВК банк» предоставило кредит в сумме 65 000 000 руб.;
– оказана государственная помощь в размере 34 000 000 руб.;
– ОАО «АБС» передало безвозмездно предприятию материальные ценности стоимостью 23 000 000 руб.
Необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета данные
хозяйственные операции.
Задание 2
Предприятию «Актив» в ходе реализации плана финансового
оздоровления была оказана финансовая помощь в следующем размере:
– оказана государственная помощь в размере 21 000 000 руб.;
– предприятие ООО «АБС+» предоставило займ в размере
12 000 000 руб.
Необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета данные
хозяйственные операции.
27
Задание 3
Руководством предприятия «Актив» в ходе реализации плана
финансового оздоровления было принято решение о следующих мероприятиях:
– о выпуске и размещении акций на сумму 56 000 000 руб.;
– о выпуске и размещении облигаций на сумму 34 560 000 руб.
Необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета данные
хозяйственные операции.
Задание 4
Руководством предприятия «Актив» в ходе реализации плана
финансового оздоровления было принято решение о следующих мероприятиях:
– об увеличении величины уставного капитала за счет увеличе-
ния номинальной стоимости акций на сумму 156 000 000 руб.;
– о дополнительном выпуске акций на сумму 36 000 000 руб.
Необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета данные
хозяйственные операции.
2.2. Бухгалтерский учет операций
при заключении мирового соглашения
Методические указания к выполнению заданий
На любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела
о банкротстве должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение. Решение о заключении мирового соглашения со стороны конкурсных кредиторов и уполномоченных органов принимается собранием кредиторов
большинством голосов от общего числа голосов конкурсных кредиторов и уполномоченных органов в соответствии с реестром требований кредиторов и считается принятым, если за него проголосовали все кредиторы по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника.
28
Со стороны должника решение о заключении мирового соглашения принимается руководителем организации-должника, а при
внешнем управлении и конкурсном производстве соответственно
внешним или конкурсным управляющим. Мировое соглашение
утверждается арбитражным судом только после погашения задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди.
При заключении мирового соглашения дело о банкротстве прекращается.
При мировом соглашении прекращение обязательств должника
может осуществляться путем:
– прощения долга;
– предоставления отступного;
– обмена требований на доли в уставном капитале должника,
акции, конвертируемые в акции облигации, иные ценные бумаги;
– новацией обязательства;
– иными способами в соответствии с Законом о банкротстве.
Мировое соглашение может содержать не противоречащие требованиям законодательства о налогах и сборах положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных
в реестр требований кредиторов. На непогашенную часть требований
кредиторов, подлежащих погашению в соответствии с мировым соглашением в денежной форме, начисляются проценты с даты утверждения арбитражным судом мирового соглашения и до даты удовлетворения соответствующей части требований кредиторов в размере
ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России на дату заключения мирового соглашения. С согласия кредитора
мировым соглашением могут быть установлены меньший размер
процентной ставки, меньший срок начисления процентной ставки или
освобождение от уплаты процентов. В бухгалтерском учете организации-должника отсрочка или рассрочка исполнения обязательств отражается только в аналитическом учете. При операциях по прощению
долга необходимо учитывать, что, по мнению финансистов, такая
сделка признается одной из разновидностей операции дарения (без-
29
возмездной передачей имущества) и в результате прощения долга его
сумма включается во внереализационные доходы для целей налогообложения налогом на прибыль. Однако с такой точкой зрения можно
и поспорить. Главным признаком безвозмездности, предусмотренным
как в гражданском, так и в налоговом законодательстве, является отсутствие встречных обязательств. Согласно гл. 32 «Дарение» ГК РФ
передача имущества сопровождается заключением договора между
дарителем и одариваемым, а также отсутствием встречных обязательств со стороны должника. С точки зрения налогового законодательства имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если у получающей стороны
не возникает каких-либо встречных обязательств (п. 2 ст. 248 НК РФ).
НК РФ не требует заключения договора между дарителем и одариваемым. Так как в НК РФ не существует понятия «прощение долга»,
то согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины из других отраслей
законодательства могут использоваться для целей налогообложения
тогда, когда иное значение этих терминов не установлено в самом НК
РФ. Следовательно, в данном случае следует обращаться к ГК РФ,
в котором указано, что обязательство может быть прекращено в результате освобождения от его исполнения кредитором должника при
условии, что это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ). Прощение долга, согласно трактовке
этого понятия в ГК РФ, ‒ это одностороннее действие кредитора
по отмене лежащих на должнике обязанностей без каких-либо условий и ответных действий с его стороны. Принятие кредитором такого
решения влечет за собой изменение изначально принятых условий
договора, с исполнением которого возникли обязательства, поэтому
в данном случае требуется заключение соглашения между сторонами
или направление должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но в любом случае в соглашении или в уведомлении,
направляемом должнику, должно быть четко указано, какой долг
прощается, из какого обязательства он возник, а также должна быть
приведена сумма прощаемого долга. Таким образом, при его проще-
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]