Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и анализ банкротств
.pdf
61
Дебет
Кредит
ностей
60
68
На сумму начисленного НДС
по реализации материальных
ценностей, подлежащих обложению НДС
99
На сумму полученной прибыли
60
76
На сумму погашения кредиторской задолженности путем
передачи прочих материальных ценностей
70
73
3.7. Особенности налогообложения в процедурах банкротства
При проведении конкурсного производства возникает немало сложных вопросов,
касающихся уплаты налогов.
Каковы особенности налогообложения предприятий в процессе конкурсного
производства? Для того чтобы найти ответ на этот вопрос, необходимо рассмотреть
Федеральный закон о несостоятельности (банкротстве) и ст. 49 части первой Налогового кодекса РФ.
В ст. 49 части первой Налогового кодекса РФ говорится о том, что обязанность
по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией (в нашем случае – конкурсным управляющим) за счет
денежных средств должника, в том числе с привлечением средств, полученных от
продажи предприятия в целом или его отдельных активов.
Если денежных средств ликвидируемой организации недостаточно для исполнения в полном объеме обязательств по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней
и штрафов, остающихся задолженность должна быть погашена.
Очередность исполнения обязательств по уплате налогов и сборов при ликвидации организаций определяется ст. 64 ГК РФ и ст. 134 Федерального закона о несостоятельности (банкротстве) и трактуется по разному: по ГК РФ – в четвертую очередь, по Закону о несостоятельности (банкротстве) – в третью очередь, причем текущие налоговые платежи погашаются вне очереди.
Что касается пеней и штрафов, то они погашаются в период конкурсного производства в конце третьей очереди, после погашения всей основной суммы долга по
обязательным платежам.
Если ликвидируемое предприятие-должник имеет суммы излишне уплаченных
налогов и сборов (пеней, штрафов), то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности должника по налогам, сборам, пеням и штрафам налоговым
органом в порядке, установленном гл. 12 Налогового кодекса РФ, не позднее одного
месяца со дня подачи должником заявления в налоговый орган.
Причем подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и
штрафов распределяется по бюджетам и внебюджетным фондам пропорционально
общим суммам задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам перед соответствующими бюджетами и внебюджетными фондами.
Еще одним налоговым «сюрпризом» для предприятия-должника является уча-
62
стие его в прошлом в «вексельной цепочке», т.е. наличие у него в какое-то время или
в настоящее время товарного векселя. Этот «сюрприз» появился весной 1999 г., когда
Высший Арбитражный Суд РФ признал в товарном векселе не финансовый инструмент – аналог финансового векселя, а «долговое письменное обязательство», которое
должно передаваться контрагентам только по договору цессии с отражением в бухгалтерском учете возникающей при этом кредиторской (товар получен в обмен на
«долговое письменное обязательство») или дебиторской (товар поставлен против
«долгового письменного обязательства») задолженности. При этом просроченные более трех месяцев долги включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако предприятия, участвующие в таких «вексельных цепочках», соответствующий бухгалтерский учет не вели (они считали товарный вексель аналогом финансового векселя и передавали его обычно индоссаментом, т.е. без соответствующего бухгалтерского учета) и налоги не платили. Эта коллизия с обязательной задолженностью имеется на предприятиях, в том числе на находящихся в конкурсном производстве. Конкурсным управляющим необходимо это знать для того, чтобы грамотно
формировать реестр кредиторов. В настоящее время данный налоговый «сюрприз»
стал использоваться в процессе захвата предприятий-должников.
Одной из ошибок конкурсных управляющих является недоучет НДС при прода-
же активов предприятия. Эксперты-оценщики определяют ликвидационную стоимость предприятия без учета НДС, однако в своих отчетах они об этом часто не упоминают. Конкурсный управляющий продает активы предприятия-должника по той
стоимости, которую указывает эксперт-оценщик в своем отчете, т.е. без учета НДС.
Так образуется текущий долг по НДС.
Контрольные вопросы:
1. В течение какого срока после опубликования сообщения о введении наблюде-
ния устанавливается размер требований кредиторов должника?
2. Назовите ограничения, с которыми органы управления должника осуществля-
ют свои полномочия в период наблюдения.
3. В какие сроки и какими предложениями временного управляющего заверша-
ется процедура наблюдения?
4. В каких случаях арбитражный суд принимает решение о введении финансового оздоровления должника или внешнего управления либо об открытии конкурсного
производства?
5. Какие документы подтверждают обоснованность требований кредиторов
должника?
Тест для самоконтроля:
1. Действие принципов бухгалтерского учета при изменении экономической ситуа-
ции:
а) может прекратить в зависимости от происшедших изменений;
6) не прекратится, так как не зависит от изменений в хозяйственной жизни экономического субъекта;
в) зависит от лиц, их разрабатывающих.
63
2. Суть принципа обособленного имущества состоит в следующем:
а) учет имущества и обязательств организации и его владельцев ведется в одной информационной совокупности;
б) каждый вид имущества и обязательств учитывается отдельно от других;
в) расчетный счет предприятия существует обособленно от депозитных вкладов собственников;
г) имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и
обязательств собственника этой организации и других предприятий.
3. Центральное место в системе принципов бухгалтерского учета занимает, прин-
цип:
а) рациональности;
б) непрерывности деятельности;
в) имущественной обособленности;
г) осторожности (бухгалтерского консерватизма).
4. К объектам бухгалтерского наблюдения, информация о которых отражается е
бухгалтерском балансе, относятся:
а) доходы и расходы;
б) движение денежных средств организации;
в) имущество и источники его образования;
г) прибыли и убытки.
5. В мировой практике учета основными качественными характеристиками инфор-
мации считаются:
а) понятность, уместность, надежность, сопоставимость;
б) уместность, объективность, сопоставимость;
в) надежность, рациональность, уместность;
г) понятность, эффективность, обоснованность.
6. Принцип непрерывности деятельности направлен на:
а) балансовое обобщение данных;
б) составление финансовой отчетности;
в) выбор способов оценки объектов бухгалтерского наблюдения;
г) формирование финансового результата организации.
7. Для ликвидируемой организации характерна оценка по:
а) остаточной стоимости;
б) первоначальной стоимости;
в) восстановительной стоимости;
г) возможной цене продажи.
8. Согласно ГК РФ общий срок защиты имущественных прав (исковая давность) со-
ставляет:
а) 12 месяцев;
б) 3 года;
в) 1,5 года;
г) 5 лет.
64
9, При установлении очередности кредиторов необходимо исходить из принципов:
а) очередности и последовательности;
б) осмотрительности и объективности;
в) непротиворечивости и рациональности;
г) очередности и объективности.
10. На какой расчетный счет зачисляются денежные средства должника, поступающие в ходе конкурсного производства?
а) на расчетный счет основного кредитора;
б) расчетный счет ФСФО России;
в) один счет должника (основной счет);
г) разные счета должника, известные на момент открытия конкурсного производства.
65
ТЕМА 4. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ БАНКРОТСТВА
4.1 Формирование промежуточного ликвидационного баланса
4.1.1 Организационно-методические основы построения промежуточного
ликвидационного баланса
В практике арбитражного управления наибольшее распространение имеет про-
цедура конкурсного производства: около 80% общего количества арбитражных процедур.
Ликвидация предприятия в процессе конкурсного производства – это длитель-
ный процесс, который продолжается не менее года и состоит из двух основных этапов:
1) формирования конкурсной массы предприятия-должника и определения всей
совокупности предъявляемых к предприятию требований кредиторов;
2) погашения предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы
предприятия-банкрота.
Результаты каждого этапа ликвидации предприятия отражаются в промежуточ-
ном и окончательном ликвидационных балансах.
Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота на первом этапе
конкурсного производства (ликвидации), связывающим бухгалтерский учет на предприятии с бухгалтерским учетом ликвидационной комиссии, является промежуточный ликвидационный баланс.
В соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ промежуточный ликвидационный баланс составляется и подписывается ликвидационной комиссией после окончания срока
предъявления требований кредиторами (срок не может быть менее двух месяцев с
момента публикации о ликвидации) и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечень предъявленных требований, а также
данные о результатах их рассмотрения.
Исходя из этого можно сделать вывод, что промежуточный ликвидационный баланс представляет собой баланс ликвидируемого юридического лица, сведенный после окончания срока, установленного ликвидационной комиссией (конкурсным
управляющим, ликвидатором) для заявления требований кредиторами, и утверждения
реестра требований кредиторов, содержащий данные о составе имущества и кредиторской задолженности ликвидируемой организации.
Кроме того, учитывая, что основная цель создания промежуточного ликвидационного баланса – отражение ликвидационной стоимости имущества предприятиядолжника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов, можно дать
следующее определение промежуточного ликвидационного баланса.
Промежуточный ликвидационный баланс организации – это система показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия и отражающих величину реальной конкурсной массы предприятия (активов), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственного капитала предприятия (пассивов).
При ликвидации предприятия-банкрота в рамках внесудебного процесса создается ликвидационная комиссия, а при арбитражном процессе назначается арбитражный
управляющий. Основной целью их работы является обеспечение имущественных ин-
66
тересов кредиторов должника путем определения активов и последующей их продажи и расчетов с кредиторами в соответствии с положениями действующего законодательства. С этой целью для выявления всех требований, подлежащих удовлетворению
со стороны должника, арбитражный управляющий помещает в органах печати публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами.
Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.
Промежуточный ликвидационный баланс должен отражать результаты рассмотрения требований кредиторов. Следовательно, составление его возможно не ранее закрытия реестра требований кредиторов, т.е. истечения срока, установленного конкурсным управляющим для предъявления претензий. В течение этого периода проводятся инвентаризация и оценка имущества должника, имевшегося на момент банкротства.
В ходе инвентаризации осуществляется анализ сделок по отчуждению активов,
заключенных за последние 6 месяцев, и начинается работа по оспариванию сделок,
противоречащих Федеральному закону о несостоятельности (банкротстве). Как правило, конкурсный управляющий участвует во множестве судебных дел, связанных с
возвратом активов из незаконного владения, взысканием процентов и штрафов по
своевременно не погашенной дебиторской задолженности, положительный исход которых может существенно увеличить конкурсную массу и изменить перспективы погашения требований кредиторов в лучшую сторону.
Кредиторы в случае несогласия с суммой долга, признанной арбитражным судом, могут подать аппеляцию. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), последствия рассмотрения этих исков в арбитражном суде должны найти отражение в промежуточном ликвидационном балансе. При этом условный актив может быть оценен по доступной
информации экспертным путем или по стоимости сделки, в результате которой он
был отчужден, а условное обязательство – исходя из обоснованности каждого из выдвинутых денежных или имущественных требований кредиторов и существующей
практики рассмотрения аналогичных исков. Последствия по каждому конкретному
иску должны быть раскрыты в пояснительной записке к промежуточному ликвидационному балансу.
Балансом, принимаемым для промежуточного ликвидационного баланса в качестве базового, является последний баланс, сданный в инспекцию Министерства по
налогам и сборам (МНС РФ). Даты последнего баланса и реальной хозяйственной
операции обычно отстоят во времени на 3-6 месяцев и более. В течение этого периода
происходит значительное количество операций, которые могут существенно изменить реальное состояние активов и обязательств предприятия. При этом часто исходных данных бывает недостаточно для восстановления имевших место за это время хозяйственным операций.
Кроме того, промежуточный ликвидационный баланс хотя и должен составляться по состоянию на дату открытия конкурсного производства, но технически это происходит на три-четыре месяца позже, т.е. возникает необходимость учесть события,
происшедшие после последней отчетной даты. Это позволяет осуществить Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). К данным
событиям могут относиться:
- признание пеней и штрафных санкций в пользу кредиторов по неисполненным
предприятием-банкротом договорам;
- списание просроченных долгов;
67
- поступление активов в результате следственных действий или судебных разби-
рательств.
Промежуточный ликвидационный баланс утверждается арбитражным судом по
согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц (в случае ликвидации государственного предприятия-должника промежуточный ликвидационный баланс согласуется с Минюстом РФ). При этом существует
перечень документов, которые нужно подать в регистрирующий орган для согласования.
Согласованный оригинал промежуточного ликвидационного баланса со штампом регистрирующего органа представляется во внебюджетные фонды для снятия с
учета. До этапа обращения в налоговую инспекцию последняя обычно проводит налоговую проверку.
В налоговую инспекцию представляются следующие документы:
1. Заявление о снятии с учета по форме № 12-1-6.
2. Копия промежуточного ликвидационного баланса.
3. Копия опубликованного объявления о ликвидации.
4. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и все уведомления о
постановке на учет в налоговом органе юридического лица, выданные налогоплательщику налоговыми органами по месту нахождения его филиалов, недвижимого
имущества, транспортных средств.
Промежуточный ликвидационный баланс дает возможность определить достаточно ли имущества юридического лица для удовлетворения требований кредиторов,
и после его утверждения арбитражным судом или учредителями и согласования с регистрирующим органом осуществляются расчеты с кредиторами в соответствии со
статьями Федерального закона о несостоятельности (банкротстве), ст. 64 ГК РФ.
4.1.2 Формирование актива промежуточного ликвидационного баланса
В соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) все
имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и
выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. Она отражается в активе промежуточного ликвидационного баланса и предназначена для
удовлетворения требований кредиторов.
В состав конкурсной массы входят:
- денежные средства (рублевые, валютные);
- дебиторская задолженность;
- долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения с начисленным по ним
доходом;
- основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, готовая
продукция, запасы;
- участие в других организациях с начисленным от такого участия доходом.
Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланс и последующий его анализ, направленный на выявление имущества,
способного дать реальные денежные средства для покрытия долгов предприятиядолжника, проходят в несколько этапов.
Определение актива промежуточного ликвидационного баланса начинается с
осуществления очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса,
68
отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, а также
имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства и т.д.
До составления промежуточного баланса необходимо закрыть забалансовые сче-
та после расторжения соответствующих договоров. Арендованные основные средства
должны быть возвращены арендодателю (исключение составляют производственные
и складские площади, освобождение которых невозможно до реализации прочего
имущества). Договора ответственного хранения должны быть расторгнуты, и ценности, принятые на ответственное хранение, возвращены владельцам, так же как и материалы, направленные на переработку, товары, принятые на комиссию, оборудование, предназначенное для монтажа. Оплата демонтажа оборудования и транспортировки ценностей производится стороной, на которую данная обязанность возложена
договором. Бланки строгой отчетности должны быть уничтожены по акту. Выданные
обеспечения обязательств и гарантий списываются с уведомлением получателей гарантий, так как исполнение их будет противоречить нормам Федерального закона о
несостоятельности
В соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) в
конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социального пользования, детские дошкольные учреждения, объекты коммунальной инфраструктуры,
жизненно необходимые для региона, в котором находится предприятие-должник. Соответственно на них не может быть обращено взыскание в погашение кредиторской
задолженности. Такие объекты производственной и коммунальной инфраструктуры
региона должны быть переданы на баланс соответствующих органов местного самоуправления или государственной власти. Кроме того, многие специалисты полагают,
что данные объекты не должны отражаться в промежуточном балансе и, следовательно, их передача местным органам власти должна быть осуществлена до его составления (сразу после назначения конкурсного управляющего).
Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного
баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации
и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с
рядом ограничений. Так, если предприятие имеет лицензии на осуществление какихлибо определенных видов деятельности, то в соответствии с действующим законодательством они теряют юридическую силу т стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника.
Аннулированию подвергаются не только лицензии, но и товарные знаки и знаки
обслуживания (хотя эти нематериальные активы могут быть проданы). Правила аннулирования регистрации товарного знака при ликвидации юридического лица – владельца товарного знака утверждены Роспатентом 27 июня 1996 г. (регистрация в
Минюсте РФ от 24 июля 1996 г. № 1132).
Организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридиче-
ского лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладами
участников (учредителей) в уставный, складочный капитал, а также деловая репутация организации, которые в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ, относятся к нематериальным активам, должны быть аннулированы и списаны на убытки предприятия из-за потери их стоимостного значения в связи с прекращением деятельности предприятия ввиду его банкротства и потерей деловой репутации.
Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных догово-
69
ров на произведения науки, литературы, искусства, ноу-хау, при условии, что предприятие-должник является их собственником, а не обладает им на основе договора
передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их
оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи являются довольно редкими.
Итак, при формировании конкурсной массы предприятия-банкрота список нематериальных активов, входящих в имущественный комплекс работающего предприятия и характеризующих его актив, должен быть значительно сокращен вследствие
списания части нематериальных активов на убытки предприятия. Документом, на основании которого на счетах бухгалтерского учета выполняются записи о списании
нематериальных активов, является акт на списание нематериальных активов.
Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предприятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия. К ним относятся:
стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров;
имущество, являющееся вкладом в совместную деятельность.
Очевидно, не следует рассматривать в качестве источника формирования конкурсной массы предприятия-банкрота налог на добавленную стоимость (НДС) по
приобретенным ценностям. Данная строка бухгалтерского баланса показывает задолженность государства перед предприятием по НДС, учтенный на счете 19, по оприходованным, но неоплаченным ценностям не предъявляется к возмещению из государственного бюджета, в связи с тем, что оплата поступивших ценностей не может быть
произведена, так как это будет внеочередным удовлетворением требований кредиторов.
Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника требует дебиторская задолженность. Для
приведения к реальной стоимости она должна быть отражена с дисконтом. Кроме того, в ее составе необходимо выявить неистребованную (безнадежную) дебиторскую
задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива
промежуточного ликвидационного баланса.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ истребованная, но неполученная дебиторская задолженность делится на два вида:
задолженность, по которой срок исковой давности истек;
другие долги, нереальные для взыскания.
Оценивая дебиторскую задолженность, следует помнить, что в соответствии со
ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности по дебиторской задолженности составляет три года, если договором между предприятиями не предусмотрены другие сроки.
При отнесении дебиторской задолженности к нереальной для взыскания в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательства предприятия-дебитора прекращаются лишь
при ликвидации его как юридического лица. Поэтому такие причины, как отсутствие
денежных средств на счетах организации-должника, ее тяжелое финансовое положение, при котором она не исполнила своих обязательств, отсутствие официальных сведений о записи в связи с ликвидацией в Едином государственном реестре, не дают законного основания списать полученные в результате такой хозяйственной операции
убытки с уменьшением налогооблагаемой базы налога на прибыль.
Нереальная к взысканию задолженность подлежит списанию только в части, по
которой арбитражный управляющий или ликвидационная комиссия использовали все
имеющиеся возможности для ее погашения должником, т.е. два возможных пути –
70
досудебный и судебный порядки решения споров. При этом следует иметь в виду, что
суд не примет к производству или оставит без рассмотрения иск при несоблюдении
досудебного порядка урегулирования спора. Во избежание конфликтов с кредитором
следует списывать задолженность только при наличии акта судебного приставаисполнителя о нереальности взыскания дебиторской задолженности.
В случае соблюдения перечисленных условий такая задолженность списывается
на основании данных проведенной инвентаризации письменного обоснования и приказа арбитражного управляющего или решения ликвидационной комиссии.
Учитывая, что резерв сомнительных долгов на предприятии создается исключительно из полученной на предприятии прибыли, а предприятия, находящиеся в процедуре конкурсного производства, убыточны, истребованная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на финансовый результат деятельности организации (убыток) по истечении срока исковой давности. Причем такие суммы необходимо включать в состав внереализационных расходов организации и соответственно уменьшать налогооблагаемую базу при расчете налога на
прибыль согласно п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о
порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли.
Следует отметить, что вся дебиторская задолженность должна быть взыскана в
течение 12 месяцев, так как срок конкурсного производства не может превышать одного года, т.е. отражаться в балансе в составе дебиторской задолженности со сроком
погашения менее 12 месяцев. Списание имущества и дебиторской задолженности не
влечет последствий налогового характера для ликвидатора (конкурсного управляющего или ликвидационной комиссии) в случае банкротства предприятия.
Паи, доли в уставном капитале и прочие вложения в другие организации должны быть превращены в денежные средства для расчетов с кредиторами, т.е. выкуплены этими структурами или реализованы третьим лицам. При составлении промежуточного ликвидационного баланса они принимаются к учету по ликвидационной
стоимости. С учетом ранее созданных резервов под обесценение вложений в ценные
бумаги неликвидные и обесценившиеся ценные бумаги должны быть списаны.
При составлении промежуточного ликвидационного баланса необходимо выяснить наличие и состояние расчетных счетов предприятия в рублях и валюте, закрыть
все счета с зачислением остатков по ним на основной счет должника, который будет
использоваться для расчетов в ходе конкурсного производства. Закрытие счетов может вызвать сложности при наличии бюджетной картотеки, приостановлении операций по счету или аресте счета налоговыми органами. В этом случае налоговые органы
по запросу арбитражного управляющего должны снять арест и отозвать картотеку для
обеспечения закрытия счета.
Картотека должна быть разослана банком адресатам, ее выставившим, или выдана на руки ликвидатору (конкурсному управляющему или ликвидационной комиссии). Позиция банков по данному вопросу различна, но в любом случае они заинтересованы в закрытии обремененных картотекой, неработающих счетов.
Документом, подтверждающим полномочия конкурсного управляющего распоряжаться счетом, является решение или определение арбитражного суда о признании
предприятия банкротом и назначении конкурсного управляющего. Необходимо закрыть счет «Специальные счета в банках», что означает сдачу лимитируемых чековых книжек, отзыв аккредитивов с зачислением денежных средств на основной счет
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]