Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бюджетирование на предприятии. Учебное пособие
.pdf
2.3 Центры финансовой ответственности промышленного
предприятия
Важнейшая роль в организации бюджетирования на производственном предприятии отводится ЦФО. В первой теме были рассмотрены основные виды ЦФО, однако отраслевая специфика обуславливает необходимость более детального исследования данных
организационных звеньев.
Согласно теории управления по центрам ответственности каждое подразделение предприятия вносит определенный вклад в общий финансовый результат. Этот вклад может быть оценен через
доходы или затраты.
Например, основное назначение штамповочного участка –
производство продукции. Для этого требуются определенные ресурсы – сырье, инструменты, энергия, топливо и т.д. С финансовой
точки зрения все эти ресурсы несут затраты.
Основное назначение отдела маркетинга – организация продаж
готовой продукции. Реализация этой функции предполагает получение выручки, которая является основной частью дохода предприятия. С финансовой точки зрения отдел маркетинга приносит доход.
Так, путем сопоставления доходов и расходов всех структурных подразделений компании формируется желаемый финансовый
результат. Соединив воедино исполнение функциональных обязанностей с уровнем генерируемых доходов (затрат), структурное подразделение превращается в центр финансовой ответственности.
Таким образом, совокупность структурных подразделений, являющихся объектами бюджетирования, называется центрами от-
ветственности.
Центрами финансовой ответственности считается те
структурные подразделения, которые оказывают непосредственное
влияние на формирование доходов (расходов) и, соответственно,
несущие ответственность за величину данных доходов или расходов.
Уровень финансовой ответственности может контролироваться путем исполнения бюджетов компании. По результатам отдельных периодов у руководства компании появляется возможность
анализировать план-факт отклонения и, соответственно, контроли-
32
ровать результаты работы каждого центра финансовой ответственности.
Существует несколько подходов к классификации центров финансовой ответственности. Так, Щиборщ К.В. выделяет 5 центров в
зависимости от «степени свободы» в рамках полномочий руководителей подразделений:
«а) Центр управленческих затрат (managed cost centre) — это
подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот вариант, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты (inputs), так и результаты (outputs). В
этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы» (work management), «составление бюджета с «нулевой» точки» (zero-base budgeting) и «целевое управление» (management by objectives).
б) Центр нормативных затрат (standard cost centre) — это
подразделение, в котором руководитель ответствен за достижение
нормативного/планового уровня затрат по выпуску продук-
ции/работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные
косвенные расходы (общепроизводственные расходы, часть прямых
коммерческих расходов). Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или
негативных отклонений фактического уровня затрат от планового/нормативного. Как правило, это наиболее подходящая схема для
производственных подразделений (цехов).
Специфическим центром нормативных затрат является служба
снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках
установленных физического объема и структуры закупок. Центром
нормативных затрат на крупном предприятии может являться отдел
отгрузки в рамках коммерческой дирекции, притом что коммерческая дирекция в целом будет являться центром доходов (см. следующий пункт).
в) Центр доходов (revenue centre) — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за
максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополни-
33
тельному (сверх бюджета) расходованию средств для привлечения
1
дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации
с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного
центра ответственности служит служба сбыта (отдел сбыта, коммерческая дирекция).
г) Центр прибыли (profit centre) — этот центр ответственности
отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с
целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода
центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако
здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).
д) Центр инвестиций (investment centre) — здесь в добавление
к предыдущему пункту при оценке эффективности деятельности
включается процент на задействованный капитал. Таким образом,
целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности «центра ответственности», здесь является либо отдача на ин-
вестированный капитал, либо прибыль за вычетом процента на
задействованный капитал (последнее обычно зовется «остаточным
доходом» [residual income] либо «остаточной прибылью» [residual
profit])»1.
Существует и другой подход к классификации центров финансовой ответственности. Так, Шевчук Д. в основу своей классификации положил принцип выявления результата, который несет компании то или иное структурное подразделение. В соответствии с таким подходом, автором выделены:
а) центры инвестиций;
б) центры прибыли;
в) центры маржинального дохода;
г) центры дохода;
д) центры затрат.
К центрам затрат в рамках данной классификации будут отнесены те подразделения, которые для выполнения своих обязанностей вынужденно потребляют различные ресурсы, что ведет к формированию затрат. Центры затрат определяют расходную часть
Щиборщ, К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России [Текст]. – М.: Издатель-
ство «Дело и Сервис», 2001. – 544 с.
34
бюджета предприятия. Примерами таких центров могут быть про-
Направления
контроля
ЦФО
Характеристика ЦФО
1
2
3
Контроль сметы
операционных
затрат
Центры
управленческих затрат
управленческие службы;
не формализуемые результаты деятель-
ности;
ответственны за смету операционных за-
трат и выполнение целевого плана.
изводственный цех, штамповочный участок, плановоэкономический отдел, служба охраны и т.д.
Центры дохода отвечают, соответственно, за формирование
доходной части в работе компании. Примерами подобных центров
может быть отдел маркетинга, занимающийся продажами готовой
продукции, склад-магазин, оптовая база и т.д.
Безусловно, центры дохода в ходе своей деятельности могут
нести и определенные расходы. Например, для отдела маркетинга
расходами будет заработная плата сотрудников, расходы на рекламу
продукции и т.д. В данном случае, на базе такого отдела может
быть создано два центра: центр дохода и центр затрат. Соответственно, отдел маркетинга будет нести финансовую ответственность сразу по двум направлениям: за формируемые доходы и расходы.
Центры маржинального дохода могут быть образованы в тех
компаниях, где есть структурные подразделения, специализирующиеся на более сложном виде деятельности – не одно производство
(как центры затрат) и не одну торговлю (как центры дохода), а,
например, являющиеся отдельными бизнес-направлениями, сочетающими в себе доходную и расходную компоненту.
В данном случае мерой эффективности будут служить не доходы (затраты), а разница между ними, которую принято называть
маржинальным доходом.
Таким образом, планирование и контроль исполнения бюджетных показателей в разрезе различных типов центров ответственности
может быть представлен следующим образом (Таблица 2.1).
Таблица 2.1 – Направления планирования и контроля исполнения бюджетных показателей центрами финансовой ответственности
[составлено автором]
35
Продолжение таблицы 2.1
1
2
3
Контроль объема и структуры
выпуска продукции
Центры нормативных затрат
производственные подразделения;
жестко формализуемые задания по объе-
му и структуре выпуска продукции;
ответственны за производственные за-
траты.
Контроль сметы
операционных
затрат
Центры доходов
сбытовые подразделения;
лимит операционных затрат;
ответственны за объемы продаж в рамках
лимита операционных затрат.
Контроль крупных инвестиций
и источников
финансирования
Центры инвестиций
крупные дочерние предприятия;
самостоятельная производственная и ин-
вестиционная политика;
ответственны за максимизацию прибыли
на вложенный капитал.
Контроль инвестиций и источников финансирования
Центры прибыли
хозрасчетные структурные подразделе-
ния и дочерние предприятия;
самостоятельная производственная и
централизованная политика;
ответственны за максимизацию прибыли.
Таким образом, все бюджетные показатели в разрезе центров
ответственности делятся на две группы:
1 группа – централизованно устанавливаемые руководством
компании;
2 группа – устанавливаемые самими структурными подразделе-
ниями.
Если показатель не входит в бюджетное задание, то он относит-
ся к зоне ответственности подразделения, которое самостоятельно
контролирует его выполнение. При этом особенность бюджетного
процесса такова, что показатели второй группы всегда являются
факторами показателей первой группы. Допустим, дочернему предприятию выдано задание по достижению определенной величины
прибыли (показатель первой группы), при этом такие показатели
как объем реализации и себестоимость определяются самим дочерним предприятием как центром ответственности. Поскольку прибыль, упрощенно, является разницей между выручкой и себестоимостью реализации, то полномочия руководителя дочерней компа-
36
нии сводятся к тому, что он самостоятельно определяет основные
Бюджетные показатели
Контролируемые центром
Не контролируемые цен-
Целевой показатель
Показатель 1
Показатель 2
Показатель n
Факторные показатели (устанавливаются центром ответственности)
факторы (варьирует выручкой и затратами) для наилучшего выполнения бюджетного задания по целевому показателю (прибыли).
Такие показатели называют «показатели, контролируемые
подразделением» или «контролируемые факторы».
Другая группа показателей не входит в «зону ответственности»
подразделения, хотя бывает так, что по месту возникновения данные бюджетные показатели (затраты, выручка, ресурсы, обязательства) относятся к этому структурному подразделению. Например,
если штамповочный участок расположен в отдельном помещении,
то амортизация здания штамповки, несмотря на то, что включается
в себестоимость выпуска, не входит в его бюджетное задание, поскольку участок штамповки не может влиять на фактический уровень этой статьи расходов. Подобные показатели принято называть
«неконтролируемыми».
Схематично данное распределение показателей изображено на
рисунке 2.6.
ответственности
тром ответственности
Рисунок 2.6 – Классификация бюджетных показателей центров
ответственности [составлено автором]
37
2.4 Роль центров финансовой ответственности в процессе
исполнения бюджета
Центры финансовой ответственности принимают непосред-
ственное участие в процессе исполнения бюджета.
Система бюджетного контроля, как правило, базируется на
трех основных компонентах:
документарная компонента, которая представлена систе-
мой внутренних нормативных документов компании. Например,
Положение о бюджетировании; Положение о подразделениях;
должностные инструкции руководителей. Цель этого компонента –
регламентировать работу управленческих служб на основе подробного описания выполняемых функций, показателей эффективности,
ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей и т.д.
система внутреннего документооборота, предполагающая
повышение качества коммуникативного процесса при движении
информации «снизу вверх» (например, о выполнении бюджетного
задания) и «сверху вниз» (например, о необходимости корректировки бюджетных показателей).
распределение функций между управленческими служ-
бами по контролю исполнения бюджета. Например, в задачи планово-экономического отдела включены вопросы контроля исполнения смет текущих расходов по центрам ответственности, калькуляцией фактической себестоимости в разрезе отдельных видов продукции (производственных линий), аналитического учета фактических затрат в разрезе отдельных подразделений и видов продукции.
Основной контрольной функцией ПЭУ является мониторинг исполнения производственной программы (график объема и структуры
выпуска и удельные производственные затраты по видам продукции в разрезе производственных подразделений/цехов), а также исполнения смет общехозяйственных расходов по подразделениям.
Так, ПЭУ следит за тем, чтобы фактическое расходование материальных и трудовых ресурсов в расчете на единицу выпуска соответствовало утвержденным нормативам, чтобы административные расходы подразделений не превышали установленных сметных сумм и
т.д.
В ходе реализации бюджетного процесса управленческие
службы компании периодически (например, раз в месяц, раз в квар-
38
тал) получают отчеты о текущем выполнении бюджетного задания.
2
На основе полученной информации происходит свод данных, анализ отклонений, а также разработка направлений корректировок
графика исполнения бюджета.
По мнению Щиборщ К.В., «краеугольным камнем системы
контроля исполнения бюджета со стороны управленческих служб
является регламент контрольно-учетной деятельности, закрепленный в ряде внутренних нормативных актов. Главным в регламенте
работы управленческих служб являются так называемые стан-
дартные процедуры деятельности. Они служат в качестве свода
правил деятельности управленческих служб и структурных подразделений и порядка их взаимодействия с другими службами и подразделениями в процессе обеспечения контроля исполнения бюджета. Стандартные процедуры, описанные в соответствующих внутренних нормативных актах определяют, что должна делать управленческая служба (или подотчетное ей структурное подразделение),
когда, как и в какой форме»2.
Система возможных процедур контроля исполнения бюджета
выглядит следующим образом:
• любое управленческое действие в форме приказов, решений,
распоряжений и т.д., отражающееся в бюджетном процессе, должно
быть соответствующим образом зарегистрировано или задокументировано;
• внутренний документооборот должен иметь четкий регламент, включая вопросы санкционного воздействия: наступления ответственности должностных лиц, ответственных за соответствующие бизнес-процессы;
• должно быть реализовано документальное закрепление по-
рядка действий и взаимодействий определенного круга работников
компании по вопросам планирования, контроля и анализа деятельности компании.
Наличие такого механизма процедур позволяет своевременно
находить отклонения фактических результатов работы компании от
бюджетного плана, тем самым предотвращая нецелевое использование финансовых и материальных ресурсов.
Щиборщ, К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России [Текст]. – М.: Издатель-
ство «Дело и Сервис», 2001. – 544 с.
39
2.5 Контроль исполнения сводного бюджета компании
структурными подразделениями
Назначение контрольной деятельности в ходе исполнения
бюджета компании определяется двумя основными моментами:
Во-первых, контроль необходим для выяв-
ления «узких» мест непосредственно самим
структурным подразделениям. Например, отчеты штамповочного участка направляются руководителю производства не только для последующего «транзита» вышестоящему руководи-
телю, но и для собственного анализа возможных отклонений от
плана.
Во-вторых, контроль необходим для выработки согласованных
действий. Ежедневно в процессе работы компании возникают ситуации, требующие принятия управленческие решения, которые не
должны идти в разрез с интересами структурных подразделений.
Принятие таких оперативных решений может повлиять на фактические результаты деятельности взаимодействующих подразделений.
Возникает проблема внутреннего арбитража. Каждое из подразделений подсчитывает, насколько эффективно принятие данного решения с точки зрения выполнения собственного бюджетного задания.
В случае, когда принятие решения эффективно для одного
подразделения и неэффективно для другого, составляется внутренний протокол, относящий дополнительные издержки на результаты
деятельности первого подразделения, что важно для результатов
конечной оценки исполнения бюджета по центрам ответственности
и, на этой основе, расчета показателей материального стимулирования (премиального фонда подразделений). Оперативное принятие
управленческих решений возможно лишь на основе ежедневного
мониторинга собственных бюджетных показателей.
В качестве примера принятия таких управленческих решений
рассмотрим ситуацию, в которой руководитель компании делает
выбор из двух альтернатив – производить или покупать?
40
Итак, руководитель должен решить: что вы-
Вариант 1 («закупать на стороне»)
Вариант 2 («производить самим»)
Статьи переменных за-
трат на 1 ед. полуфаб-
рикатов
Сумма, руб.
Статьи производственных
затрат в расчете на 1 ед.
производимых полуфаб-
рикатов
Сумма, руб.
1. Цена закупки полуфабрикатов
200
1. Прямая заработная плата
70
2. Транспортные расходы
50
2. Основные материалы
90
3. Услуги разгрузки
(погрузки)
20
3. Прямая электро- и теплоэнергия
100
4. Издержки оформления отчетности
10
Всего затрат (1+2+3+4)
280
Всего затрат (1+2+3)
260
годнее? Самостоятельно производить полуфабрикаты для производства или покупать их на стороне?
В данном случае результат, который выражается в объеме выпуска готовой продукции, будет одинаков. Значит, нужно сравнить
релевантные затраты по каждому варианту и выбрать тот вариант, в
котором затраты ниже.
Релевантными в варианте 1 («закупать на стороне») будут
только переменные затраты, которые зависят от объема производства. Постоянные расходы (например, заработная плата персонала
компании) не являются в данном случае релевантными, поскольку
не относятся к материальным расходам. Соответственно, в варианте
2 («производить самим») не принимается в расчет такая статья затрат, как амортизация здания цеха, в котором будут производиться
полуфабрикаты, так как эти затраты будут существовать вне зависимости от дополнительной загрузки цеха.
Таким образом, сравним удельную себестоимость единицы
полуфабрикатов, используя метод прямых затрат, в вариантах 1 и 2
(Таблица 2.2.).
Таблица 2.2 – Определение удельной себестоимости методом
прямых затрат для принятия управленческого решения [составлено
автором]
41
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]