Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский и управленческий учет. Учебное пособие
.pdf
161
Показатель
«А»
«Б»
Производство в расчете на один машино-час, единиц
3
1
Маржинальный доход на одну тонну, руб.
9000
18 000
Маржинальный доход на один машино-час, руб.
27 000
18 000
Маржинальный доход на 1000 машино-час, руб.
27 000 000
18 000 000
На первый взгляд, наиболее прибыльным вариантом является производство стали марки «Б». Однако, помимо маржинального дохода,
существует понятие «лимитирующий фактор», ограничивающий производство или продажу определенного вида продукции.
На практике таким фактором может выступать производственная
мощность в виде машино-часов (в организациях торговли – 1 м3 занимаемого складского объема, размер занимаемой площади на витрине, и
так далее), затрачиваемый на производство продукции. Если в нашем
примере за один машино-час цех с производственной мощностью
1000 машино-часов может произвести три тонны продукции «А» либо
одну тонну продукции «Б», то верным решением будет производство
продукции «А», так как при этом на один машино-час будет приходиться больше маржинального дохода (табл.5).
Таблица 5
Данные по видам продукции с учетом лимитирующего фактора
Таким образом, основная проблема выбора прибыльного ассортимента продукции связана с оценкой маржинального дохода на единицу
лимитирующего фактора. Необходимо уточнить, что данный фактор
ограничивается только экономическими возможностями организации:
например, при принятии решения о закупке высокотехнологичного
оборудования количество машино-часов возрастет.
На практике организация сталкивается со многими лимитирующими факторами, поэтому проблема выбора наиболее оптимальной
структуры производства продукции на крупных предприятиях должна
решаться посредством применения ПК с использованием средств линейного программирования.
Часто промышленные предприятия сталкиваются с дилеммой: производить материалы, необходимые в производственном процессе самостоятельно, или приобретать их на стороне. При этом производство
таких материалов, как правило, требует наличия высокотехнологичного оборудования, определенной профессиональной подготовки работников и т.п. При этом организация должна обладать достаточным объ-
162
Показатель
На 10 000 шт.
На одну шт.
Основные материалы
400 000
40
Основные трудовые расходы
200 000
20
Переменные общепроизводственные расходы
300 000
30
Постоянные общепроизводственные расходы
500 000
50
Всего расходов:
1 400 000
140
емом незанятых производственных мощностей для удовлетворения
производственных потребностей в необходимых компонентах.
При выборе альтернативы присутствуют не только количественные, но и качественные факторы, которые, несомненно, являются не
менее важными при оценке целесообразности принятия правильного
решения. Основными количественными факторами будут выступать
данные о расходах, понесенных при производстве (основные материальные, основные трудовые, переменные и постоянные общепроизводственные расходы) – на единицу и на весь объем. Качественные факторы не могут быть выражены в стоимостной оценке, что, однако, не
принижает их значимость. Так, например, принимается в расчет моральное состояние работников, их лояльность организации, наличие
доверительных отношений с поставщиками и т.д.
После оценки количественных и качественных факторов происходит процесс выявления и оценки релевантных расходов путем сравнения их со вторым возможным вариантом – покупкой данного компонента у сторонней организации. Финальной стадией является принятие
решения, производить или покупать данный вид материала.
Рассмотрим пример, иллюстрирующий вышеизложенное.
В таблице приведены данные о расходах на производство 10 000
шт. материала «А» (табл. 6):
Таблица 6
Расходы на производство материала «А», руб.
Допустим, что у организации существует возможность приобретать
аналогичный вид материала у сторонней организации за 120 руб. за
штуку. Также при принятии решения о покупке материалов освободятся производственные мощности, занятые под выпуск материала «А», и
организация сможет сэкономить 200 000 руб. постоянных общепроизводственных расходов.
Как и в других практических аспектах применения теории релевантности, на первый взгляд разумным кажется принятие решения о
163
Релевантные расходы
На весь объем
производства
На единицу
«Покупать»
«Производить»
«Покупать»
«Производить»
1
2 3 4
5
Покупка материалов на
стороне
1 200 000
–
120
–
Основные материальные
расходы
–
400 000
–
40
Основные трудовые расходы
–
200 000
–
20
Переменные общепроизводственные расходы
–
300 000
–
30
Постоянные общепроизводственные расходы (в сумме,
которая будет сэкономлена
при отказе от производства
материала)
–
200 000
–
20
Всего релевантных расходов:
1 200 000
1 100 000
120
110
покупке материала, так как по сравнению с себестоимостью его производства (140 руб. за штуку) цена покупки на 20 руб. ниже.
Теперь рассмотрим данную проблему с позиции релевантности, выделив расходы, которые изменятся при выборе одной из альтернатив.
Прежде всего, такими расходами будут общепроизводственные расходы
в сумме 200 000 руб., которые будут сэкономлены, если материалы будут покупаться, а не производиться. Оценив и прочие релевантные расходы, мы можем получить следующие данные, приведенные в табл. 7.
Таким образом, из табл. 7 видно, что, приняв решение о производстве материала «А», организация получит экономию в размере
10 руб. / шт. по сравнению с вариантом покупки этих материалов у
сторонней организации.
Таблица 7
Оценка релевантных расходов при принятии решения
«покупать или производить», руб.
Рассмотрев несколько вариантов применения теории релевантности
на практике, можно утверждать, что при принятии определенных
управленческих решений, альтернативных друг другу, следует руководствоваться только теми доходами или расходами, которые будут
иметь место при выборе одного из вариантов. Вместе с тем расходы,
которые имели место в прошлом, должны быть приняты во внимание
при прогнозировании будущих релевантных расходов. Поэтому, при
164
принятии управленческих решений следует оценивать деятельность
организации не только за отчетный год, но и за ряд прошедших лет.
7.2. Использование данных управленческого учета
в ценообразовании
Одно из важнейших направлений управленческой деятельности организации – это политика цен. Правильно выбранная цена продажи
продукции должна обеспечить максимально возможный объем выручки и, следовательно, прибыли от продажи продукции.
Рассмотрим некоторые аспекты ценообразования с точки зрения
«директ – костинга». Для рыночной экономики характерно при установлении цен руководствоваться, прежде всего, спросом на продукцию. В этом случае устанавливается «цена равновесия», т.е. такая цена, которую покупатель может и хочет заплатить. После определения
такой цены остается только работать над снижением себестоимости
продукции, использовать все возможности для ее снижения. При таком
подходе цена ориентирована на спрос и от фактической себестоимости
производства практически не зависит. Есть ли тогда необходимость в
ежемесячном расчете фактической себестоимости продукции? Расчет
фактической калькуляции себестоимости продукции необходим для
определения предела возможного снижения цен. Такое снижение может быть вызвано самыми разными причинами, иногда только снижение цен может спасти предприятие от банкротства и последующего
закрытия. Обстоятельства, вынуждающие организацию снижать цены,
могут быть кратковременными, а могут быть и с неопределяемыми
сроками. Соответственно, и предел снижения цен будет разным.
Долгосрочный нижний предел цены показывает какая цена будет
покрывать полную коммерческую себестоимость продукции. Краткосрочный нижний предел цены будет покрывать только сокращенную
себестоимость продукции. Таким образом, расчет нижнего предела
цены соответствует себестоимости в части переменных затрат на производство, которая формируется в системе «директ-костинг». Такая
цена, безусловно, будет заниженной и может быть использована недолго с целью укрепления позиций на рынке.
Рассмотрим пример использования системы «директ-костинг» для
принятия решения о возможности снижения цены на продукцию.
Пример.
Организация производит и продает продукцию. В отчетном месяце
изготовлено и продано 10000 штук изделий. Полная себестоимость
165
Вариант (10000 шт.)
Вариант (12000 шт.)
Продажная цена, руб.
1,5
1,4
Полная себестоимость за ед.,
руб.
1
1
Прибыль на ед., руб.
0,5
0,4
Общая прибыль, руб.
5000 (0,5 х 10000)
4800 (0,4 х12000)
Вариант (10000 шт.)
Вариант (12000 шт.)
1 2 3
Продажная цена, руб.
1,5
1,4
Переменные затраты на ед.,
руб.
0,4
0,4
Маржинальный доход на
ед., руб.
1,1
1
Общий маржинальный доход, руб.
11000
12000
составляет 10000 рублей, в том числе постоянные затраты составляют
6000 рублей. Продажная цена составляла 1,5 рублей за единицу. Мониторинг рынка показал, что снижение цены на 0,1 рубля позволит
увеличить продажи на 20%. Объем продаж составит 12000 штук. В
таблице 1 представлен расчет прибыли по обоим вариантам при исчислении полной себестоимости.
Таблица 1
Расчет прибыли при исчислении полной себестоимости
В табл. 2 приведен расчет в Расчет прибыли при исчислении полной себестоимости.
Мы видим, что прибыль во втором варианте выше. Понятно, что
можно было бы, проведя дополнительные расчеты, и при исчислении
полной себестоимости доказать выгодность второго варианта. Но для
этого должна быть соответствующая информационная база. Если же
использовать в текущем учете систему «директ-костинг», то сделать
правильный выбор станет легче, т.к. уже на этапе расчета маржинального дохода на единицу продукции видно, что во втором варианте он
выше.
Таблица 2
Расчет прибыли при исчислении сокращенной себестоимости
166
1 2 3
Выручка от реализации,
руб.
10000х1,5=15000
12000х1,4=16800
Переменные затраты, руб.
10000х0,4=4000
12000х0,4=4800
Постоянные затраты, руб.
6000
6000
Общая прибыль, руб.
5000
6000
Окончание табл. 2
Мы видим, что прибыль во втором варианте выше. Понятно, что
можно было бы, проведя дополнительные расчеты, и при исчислении
полной себестоимости доказать выгодность второго варианта. Но для
этого должна быть соответствующая информационная база. Если же
использовать в текущем учете систему «директ-костинг», то сделать
правильный выбор станет легче, т.к. уже на этапе расчета маржинального дохода на единицу продукции видно, что во втором варианте он
выше.
Организация учета по системе «директ-костинг» позволяет принимать управленческие решения оперативно, но внедрение такой системы в практику учета не всегда возможно. Определенные трудности
заключаются в распределении косвенных затрат на переменную и постоянную часть.
Вопросы ценообразования на предприятиях касаются не только
формирования цены на продаваемую продукцию, работы или услуги.
Если коммерческая организация разделена на множество центров ответственности, которые осуществляют услуги друг другу, передают
полуфабрикаты и продукцию для дальнейшей переработки в подразделения одного предприятия можно говорить о необходимости расчета
трансфертных цен на такую продукцию и услуги.
Применения трансфертных цен получило широкое распространение за рубежом. Трансфертное ценообразование возникло в связи с
концентрацией производства и созданием монопольных транснациональных корпораций. Специализация производства предусматривает
передачу продукции, изготовленной на одном предприятии компании,
другому предприятию в этой же компании. При этом возникли вопросы о методах оценки продукции (полуфабрикатов разной степени готовности) и принципах формирования расчетных цен как при передаче
ее структурным подразделениям внутри компании, так и при продаже
ими на сторону.
167
Трансфертные цены применяются при достаточно высокой степени
децентрализации управления, при которой отдельные подразделения
организации наделяются правами закупки сырья, материалов, других
ресурсов, найма рабочей силы, продажи продукции и так далее. При
этом трансфертные цены являются важным показателем, оказывающим значительное влияние на финансовые результаты компании. В
качестве трансфертных цен могут применяться:
рыночные цены,
себестоимость единицы продукции плюс установленный
размер прибыли;
договорные цены;
на основе переменной себестоимости (в системе «директ-
костинг»).
Преимущество рыночных цен состоит в их объективном характере,
поскольку они позволяют оценить деятельность центров ответственности по их финансовым результатам. Применение таких цен возможно
при наличии развитого рынка продукции таких подразделений.
При внутрифирменном обороте, когда центрам ответственности
компании предоставлено право выхода на внешний рынок, между ними соблюдаются следующие условия: покупающий центр ответственности приобретает продукцию внутри компании до тех пор, пока продающий центр не начинает завышать существующие рыночные цены;
в противном случае покупающий центр ответственности может приобрести необходимую ему продукцию (полуфабрикаты, услуги) на стороне.
При применении в качестве расчетных цен себестоимости единицы
продукции плюс установленной для этого центра размер прибыли используются ее варианты: полная фактическая себестоимость, нормативная или переменная себестоимость.
Полная фактическая себестоимость единицы продукции упрощает
все расчеты при принятии управленческих решений. Но для центра
ответственности, передающего свою продукцию (полуфабрикаты)
другому центру ответственности компании, снижаются стимулы в
уменьшении своих фактических затрат.
Более приемлемой является нормативная себестоимость единицы
продукции, при применении которой превышение ее фактической себестоимости над нормативной рассматривается как убыток, а обратное
соотношение – как прибыль.
При трансфертной цене в виде переменной себестоимости продукции используются данные, сформировавшиеся в системе «директ-
168
костинг». Считается, что этот вариант позволяет разрабатывать ценовую политику, оптимальную как для компании в целом, так и для ее
структурных подразделений. Но такие трансфертные цены не возмещают постоянных расходов центров ответственности, что затрудняет
оценку эффективности их деятельности.
Договорные трансфертные цены определяются в ходе переговоров
в связи с возникновением разногласий. Так, продающему центру ответственности в ряде случаев выгодно установить цены на продукцию
ниже рыночной для завоевания нового рынка или его расширения. Во
внутрифирменном обороте такие цены транснациональные корпорации используют с целью уменьшения налоговых платежей и таможенных сборов.
Установление трансфертных цен должно отвечать следующим требованиям:
– способствовать достижению структурным подразделением намеченных целей и сочетание их с общими целями компании;
– обеспечивать достаточный результат центру ответственностипродавцу при передаче им продукции (полуфабрикатов, услуг) центру
ответственности-покупателю;
– способствовать сохранению автономности, позволяющей руководителям центров ответственности управлять ими на децентрализованной основе;
– оперативно реагировать на изменяющиеся условия рынка, давать
возможность направлять прибыль туда, где она найдет лучшее применение.
На российских предприятиях на продукцию (работы, услуги) основного и вспомогательных производств составляются плановые калькуляции, которые используются как при внутризаводском планировании себестоимости продукции (полуфабрикатов), так и для организации внутрипроизводственного хозяйственного расчета.
При этом фактическая производственная себестоимость продукции
(работ, услуг) каждого структурного подразделения основного и вспомогательных производств распределяется по цехам-потребителям на
основании соответствующих первичных документов и отражается в
бухгалтерском учете по кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и других двумя суммами –
по плановой себестоимости ± отклонение. В итоге в отчете цехапотребителя экономия, достигнутая цехом-изготовителем не является
его заслугой, а перерасход – его виной.
169
А может ли какой-либо из цехов основного или вспомогательных
производств иметь свободу в выборе внешних поставщиков и покупателей? Такое допустимо только для филиалов, руководителям которых
директор организации (АО, ООО или другой формы юридического
лица) выдал доверенность о передаче им соответствующих полномочий, в том числе на закупку сырья, материалов, топлива, энергии и
другого, а также на продажу своей продукции (работ, услуг).
При этом возникает необходимость открытия расчетного счета в
банке и постановки на учет в налоговой инспекции от имени юридического лица по месту нахождения филиала, решения вопроса об отражении хозяйственных операций непосредственно в бухгалтерском балансе юридического лица или в неполном бухгалтерском балансе филиала и привлечения в штат филиала специалистов в области финансов, бухгалтерского учета, маркетинга и др.
В Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что переданное такому подразделению (закрепленное за ним) имущество отражается записью по кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в
корреспонденции со счетами 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 51 «Расчетный счет» и других, так как без основных и оборотных средств филиал не может быть
открыт и существовать. На этом счете отражаются расчеты по взаимному отпуску материалов, продукции (работ, услуг), или продаже их
на сторону, передача расходов по общеуправленческой деятельности,
относящихся к выпущенной и проданной филиалом на сторону продукции (работам, услугам), прибыль и т.п.
Следует учесть, что налоговая декларация по налогу на прибыль
составляется в целом по организации (с учетом обособленных структурных подразделений). При этом, согласно ст. 288 НК РФ налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплату в федеральный бюджет сумм налога на прибыль производят по месту своего нахождения без распределения их по обособленным подразделениям.
Уплата сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, производится организацией по месту нахождения каждого из ее обособленных
подразделений исходя из его доли в общей сумме прибыли, определяемой как среднеарифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и
удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества
этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной
170
стоимости амортизируемого имущества в целом по организации –
юридическому лицу (1).
Суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных
образований исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены обособленные подразделения. Сведения о
суммах налога на прибыль налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту их нахождения.
В итоге прибыль структурного подразделения не совпадает с его
долей в общей сумме прибыли организации, исчисленной исходя из
удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на
оплату труда) и остаточной стоимости основных средств этого структурного подразделения в общей величине этих показателей в целом по
организации. При таком распределении сумм налога нередки случаи,
когда в бухгалтерском учете филиала указан убыток, но ему необходимо уплатить сумму налога на прибыль, приведенную в расчете по
отмеченному выше алгоритму.
Из этого следует, что при передаче продукции (работ, услуг) внутри юридического лица применение в качестве трансфертных цен рыночных цен, себестоимости единицы продукции (работ, услуг) плюс
установленный размер прибыли или договорных цен не оправдано.
Рассмотрим это на примере трех вспомогательных производств: котельная, ремонтно-механический цех и гараж. Обеспечивая нужды
всех структурных подразделений завода, они предоставляют услуги и
друг другу. Стоимость этих услуг будет содержать соответствующую
сумму прибыли всех цехов, участвовавших в технологическом процессе внутрипроизводственного (внутризаводского) оборота. Выходит,
что формируя себестоимость своей продукции и устанавливая трансфертные цены, руководители этих цехов должны предусматривать и
соответствующую сумму прибыли от отпуска продукции цехампотребителям. Как в бухгалтерском учете отразить разницу между
стоимостью продукции цехов по трансфертным ценам и ее фактической себестоимостью?
Поэтому сложившийся порядок оценки продукции (полуфабрикатов разной степени готовности, работ и услуг) во внутризаводском
обороте по фактической себестоимости (плановая себестоимости плюс
перерасход или минус экономия) наиболее приемлем. Это, касается
взаимоотношений как между цехами, находящимися на одной промышленной площадке (в одном населенном пункте), так и между фи-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]