Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский и управленческий учет. Учебное пособие
.pdf
131
Между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся в том, что не всякого рода ответственность связана с возможностью влияния на соответствующие расходы.
Центром затрат принято считать первичные производственные и
обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и
производственных операций, уровнем технической оснащенности и
организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Их выделяют в качестве объекта планирования и учета затрат в целях детализации затрат, усиления контроля
и повышения точности калькулирования.
Построение учета затрат в соответствии с производственной структурой позволяет увязать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
Система учета, в которой предусматривается составление отчетов
по данным сравнения бюджетных показателей с фактическими, называется учетом по центрам ответственности. Каждое подразделение,
возглавляемое конкретным руководителем, называется центром ответственности.
Выделение центров ответственности является основой управления
подразделениями организации, бюджетирования, способствующими
эффективному управлению производством.
Планирование, учет и контроль по центрам ответственности - это
система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому
центру ответственности.
Типы и виды центров ответственности многообразны, в зависимости от целеполагания, уровня управления, финансовой ответственности, функциональной нагрузки. В сельскохозяйственном производстве,
например, целесообразно выделять центры прибыли и центры затрат.
Центр затрат – это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижения планового уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Эффективность деятельности такого подразделения,
соответственно, измеряется размером позитивных или негативных
отклонений фактического уровня затрат от планового. Как правило,
это наиболее подходящая схема для производственных подразделений
(цехов, ферм, бригад).
Центр прибыли – этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варь-
132
ировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций.
По принципу выполняемых функций центры ответственности можно классифицировать на основные и вспомогательные
Основные центры ответственности в условиях промышленного
производства непосредственно изготавливают продукцию для потребителей. В их составе выделяют центры, относящиеся к материальным
запасам, подразделения основного производства, управленческие и
сбытовые центры. Центры ответственности, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение, складское хозяйство. Структурные
подразделения основного производства охватывают технологический
процесс производства продукции.
К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющие функции управления предприятием, например администрация, плановый отдел.
Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и
сбыта продукции предприятия.
Вспомогательные центры ответственности участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы для основных центров ответственности.
В составе вспомогательных центров ответственности выделяют
общехозяйственные (объекты социальной сферы, хозяйственный отдел) и обслуживающие процесс производства.
При выделении центров ответственности по принципу разграничения ответственности целесообразно опираться на уже существующую
производственную структуру и использовать номенклатуру подразделений предприятий.
Таким образом, в процессе учета по центрам ответственности допускается выделение на предприятии определенного их количества.
Это позволяет добиться столь необходимых в ходе бюджетирования
определенности в распределении затрат, а также идентифицировать
затраты и результаты деятельности предприятия с уровнем ответственности его руководителя. В ходе учета затрат по центрам ответственности исчисляются значения не только затрат, но и общего объема
произведенной продукции и финансовых результатов.
В зависимости от последовательности группировки расходов в организации следует различать начальные, промежуточные и конечные
места затрат.
Начальные места издержек по существу представляют собой центр
расходов, первую ступень их формирования.
133
Промежуточные места соответствуют более высокой степени
обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия,
изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката.
Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются
все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.
Для современного уровня и дальнейшего совершенствования
организации производства и управления дифференциации учета затрат
только по цехам явно недостаточно. Она соответствует потребностям
контроля за экономичностью производства и калькулирования
себестоимости, если цехи и аналогичные им подразделения невелики
по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество
относительно несложного оборудования, число технологически прерывных стадий и участков производства незначительно.
Современное предприятие нуждается в гибких системах оценки
деятельности как своих подразделений, так и их руководителей. В системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через центры финансовой ответственности и центры затрат на основе эффективного управленческого анализа данных производственного учета.
Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает
решение внутренних управленческих задач па основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и на его отдельных участках. Здесь
чаще всего превалирует контроль и управление затратами по отклонениям от планируемых. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию положительных отклонений от
показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа причин и
принятия обоснованных и своевременных решений.
Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу
производственного функционирования – снабжение, производство,
сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует
не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг,
но и затраты, связанные с деятельностью данного центра. Это дает
возможность устанавливать нормативную или предельную величину
затрат, за которую несѐт ответственность конкретный руководитель.
134
Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести
на основе первичной учетной информации. Подобный контроль может
осуществляться в натуральном и денежном выражении методом сопоставления или так называемым методом бюджетирования. В основе
первого способа лежит метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй
способ контроля предусматривает сопоставление издержек с актуализированной (спланированной с учетом изменений) сметой затрат и
результатов.
В первом случае устанавливают нормы расхода по видам выпускаемой продукции, полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг в
разрезе каждого центра затрат. Учет и контроль за затратами организуется по отклонениям от норм, с последующим выявлением причин
изменений объемов выпуска, загрузки производственных мощностей,
уровня издержек и виновников, в разрезе мест и центров затрат. Данный метод обеспечивает своевременное, обоснованное и эффективное
принятие управленческих решений. Он удобен и эффективен в подразделениях основного производства, уровень деятельности которых определяется соответствующими показателями объема производства,
уровня издержек, дохода и прибыли.
Во втором случае бюджетирование как способ управления затратами предусматривает составление бюджетных смет по различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. Здесь произведенные затраты сравнивают с расходами, предусмотренными сметой
(планом). Сметный метод контроля широко используется по местам и
центрам затрат, по которым трудно или невозможно установить конкретный результирующий показатель деятельности. Это отделы
управления, подготовки производства, обслуживания и т.п.
Управление затратами осуществляется исходя из возможностей их
контроля и регулирования. По степени регулируемости расходы по
центрам и местам затрат подразделяют на полностью регулируемые,
частично регулируемые и слабо регулируемые.
Степень регулируемости затрат полностью зависит от специфики
деятельности центра затрат и центра ответственности. Одно дело, если
это цех по производству продукции, и совсем другое, если это отдел
или служба подготовки производства и управления.
Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат, носителям затрат и центрам ответственности. В процессе сопоставления
затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффектив-
135
ность производственно-хозяйственных процессов, связей, деятельности и отношений как предприятия в целом, так и отдельных его подразделений.
Эффективное использование имеющихся ресурсов – одна из важнейших задач руководителя. Еѐ успешное выполнение, в целях подготовки и принятия тех или иных управленческих решений, зависит от
информированности руководства об их наличии.
Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции – это совокупность приемов организации по документированию и отражению производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с
технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.
В основе классификации методов – объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью. При всем многообразии их можно сгруппировать по двум основным направлениям: объектам учета затрат и по оперативности контроля за затратами.
По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода
калькуляции затрат:
o позаказный метод;
o попроцессный метод.
По оперативности контроля существуют методы учета затрат в
процессе производства продукции и методы учета и калькулирования
прошлых затрат.
Остановимся на трех основных методах, предусмотренных в типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции [16].
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены
отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в
один, который переводится как «попроцессное калькулирование»
(process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует.
В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит
методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Дан-
136
ный показатель представляется весьма полезным для деятельности
предприятия. Расчет издержек на единицу продукции необходим для
определения уровня отпускных цен. Калькулирование себестоимости
единицы продукции является основой планирования и контроля на
различных уровнях управления предприятием [23].
В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными
характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется
позаказный метод. Иными словами, основная область применения позаказного метода – это индивидуальное и мелкосерийное производство, а также вспомогательные производства.
Там, где единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод, который преобладает
в массовых производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, а
также в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются сочетания данных методов.
Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.
Позаказный метод калькулирования затрат.
При позаказной калькуляции объектом калькулирования является
отдельный заказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого
заказа относительно небольшой. Работа обычно проводится на заводе
или в мастерской, где заказ проходит через ряд операций в качестве
непрерывно определяемой единицы.
Этот метод применяется там, где каждая единица затрат отличается
от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время
от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты
возникают, определять их заново.
Сдельная работа характеризуется большим разнообразием заказов
клиентов, выполняемых в производственной мастерской или на заводе.
Рабочие работают на производственном оборудовании над серией заказов в течение непродолжительных периодов времени, что требует
наличия надежной системы производственного планирования и контроля.
Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого
заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для
этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение
заказа» или «Калькуляционная карточка», которая заполняется в инди-
137
видуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в
соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.
Из-за небольшого количества записей о расходах в отношении лю-
бого заказа нетрудно будет получить данные о полных затратах на выполнение этого заказа, занесенных в карточку учета затрат. Эта карточка может также включать сравнительные данные любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом.
Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны
учитываться по соответствующим требованиям на отпуск материалов,
выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа,
либо отделом производственного контроля [23].
Отпущенные материалы оцениваются в зависимости от соответствующей основы (ФИФО или средней стоимости).
Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими
работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит
соответствующие данные в карточку учета затрат.
Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты
должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на
приобретенные материалы.
На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные
производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных баз распределения.
После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат
включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по
реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного
заказа.
Попроцессный метод.
Попроцессный (попередельный) метод используется для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за
период времени.
Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат
(как это происходит при использовании метода позаказной калькуля-
138
ции), из-за непрерывного характера процесса производства. В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по
процессам, все производимые единицы продукции предназначены для
создания запасов.
Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса
однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной
единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный,
то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие.
Единственной возможностью является суммирование всех затрат
предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на
общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу
продукции.
Обычно производство продукции предприятия включает более одного производственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем открытия отдельных «счетов процессов», для каждого процесса и накопления всех затрат по
процессу на этих счетах.
По мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах
процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их
в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время.
Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы как
позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции
затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа
(как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.
Нормативный метод.
Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования
материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он
содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают техниче-
139
ский и организационный уровень развития предприятия, влияют на его
экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от
норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся
на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.
Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:
Фс = Нс ± Он ± Ин,
где Фс – фактическая себестоимость;
Нс – нормативная себестоимость;
Он – отклонения от норм (экономия или перерасход);
Ин – изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).
Основные элементы нормативного метода учета затрат производства:
составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом
изменений норм на начало текущего месяца;
раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям
от норм;
учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;
анализ фактически произведенных затрат, выявление и устране-
ние причин отклонений от норм.
Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и еѐ важности.
Система ABC
Метод «Activity Based Costing» (или ABC) получил широкое рас-
пространение на европейских и американских предприятиях самого
различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет
затрат по работам. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом
постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing).
Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции,
которая таким образом отражает полные производственные издержки.
Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а
списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом
случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, об-
140
служивание.
Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому предприятие
рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения
сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно
с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа
работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая
работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости
между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для
учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level
(общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее
затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт.
Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому
или иному продукту. Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию,
составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы
предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их
выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела
снабжения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распределена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат
«Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую. Простого подсчета стоимости
тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной
продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индексизмеритель выходного результата – кост-драйвер. Так, кост-драйвером
для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок»;
для статьи «Настройка» – «Количество наладок». Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умно-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]