Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский и управленческий учет. Учебное пособие
.pdf
151
квартал следующего года, бюджет все время проецируется на год вперед).
В основу гибкого бюджетирования положен принцип реагирования
отдельных показателей бюджета на изменение объемов деятельности.
В связи с этим в гибком бюджете перерасчету подлежат те статьи, которые характеризуют доходы и переменные затраты предприятия. Основу гибкого бюджета составляют элементы анализа «затраты – выручка – прибыль» и, в первую очередь – деление издержек на постоянные и переменные. Гибкое бюджетирование позволяет автоматически
подстраивать бюджет в соответствии с объемом производства в пределах релевантного интервала и контролировать затраты.
При составлении гибкого бюджета в основе лежит деление расходов на постоянные и переменные. Если в статичном бюджете расходы
планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном
случае гибкий бюджет составляется после анализа влияния объема
реализации на каждый вид расходов. Для переменных расходов определяют нормы, рассчитывая их на единицу продукции, то есть определяют удельные переменные расходы. На основе этих норм в гибком
бюджете определяют общую сумму переменных расходов в зависимости от уровня реализации. Постоянные расходы не зависят от объемов
производства и реализации, их сумма остается неизменной как для
статичного, так и для гибкого бюджетов.
При гибком бюджете изменение затрат по каждой статье определяется пересмотром первоначально запланированного (ранее жесткого)
бюджета в свете фактически достигнутого уровня деятельности. Для
контроля затрат это дает сравнение между фактическими затратами и
затратами по бюджету, поддающееся интерпретации которые теперь
основываются на одном и том же уровне деятельности.
Гибкие бюджеты составляются исходя из предположения о наличии связи между выручкой (объемом продаж) и конкретными статьями
затрат.
Таким образом, целью составления гибких бюджетов является соблюдение соответствия между доходами и расходами организации,
исходя из реальных обстоятельств, т.е. недопущение увеличения расходов при невыполнении плана по выручке (объему продаж). При этом
необходимо отметить, что базой для формирования гибких бюджетов
является наличие прогнозных (статичных) бюджетов. Кроме того, для
функционирования системы гибких бюджетов необходимо соблюдение двух условий:
152
1. Наличие формализованной организационной структуры, т.е.
субъекта управления.
2. Наличие инструментов (механизмов) управления – регламентов
процедур контроля и методических подходов к формированию гибких
бюджетов.
Для бизнеса со сложной организационной структурой необходимо
учитывать и тот факт, что в связи с тем, что документы, подтверждающие расходы, рождаются в границах юридических лиц, регламенты процедур контроля должны формироваться для каждого конкретного юридического лица.
Процедуру формирования гибких бюджетов можно представить в
виде следующих этапов:
1-й этап. Определение главных показателей, по которым будет
осуществляться контроль. При этом необходимо определить, в соответствии с каким критерием будет осуществляться выбор этих показателей. В качестве таких критериев можно выделить: удельный вес статьи расходов в общей сумме затрат, а также значимость статьи.
2-й этап. Следующим шагом в формировании гибких бюджетов является разделение ключевых расходов на две группы: переменные и
постоянные. При проведении классификации расходов предварительно
необходимо осуществить выбор базы для определения поведения расходов.
При этом необходимо помнить о том, что существует третья группа
расходов – смешанные. В рамках второго этапа построения гибких
бюджетов необходимо выделение в смешанных расходах переменной
и постоянной составляющих. Это возможно с использованием методов
математического анализа (минимаксный метод, метод математической
регрессии).
3-й этап. Установление и согласование нормативных значений переменных расходов на единицу натуральной реализованной продукции. В рамках гибких бюджетов считается, что постоянные расходы
являются затратами периода и поэтому не корректируются при изменении объемов, а переменные расходы, являясь элементом калькулирования, подвергаются корректировке при изменении объемов. По
результатам второго этапа построения гибких бюджетов можно сформировать систему нормативных значений переменных расходов, по
которым в последующем будет осуществляться корректировка.
4-й этап. Формирование системы гибких бюджетов. С использованием программного продукта Excel или другого, специально созданно-
153
го программного продукта формируется система гибких бюджетов и
осуществляется динамическое планирование.
6.4. Использование гибкого бюджета для контроля затрат
Составление гибких бюджетов связано с тем, что некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, предусмотренные бюджетом, изменяются в связи с изменением объема производства и продаж.
Изменение объемов деятельности отразится на выручке, на всех
переменных затратах, на части полупеременных и ступенчатых постоянных затрат. Эту реакцию затрат необходимо отразить в бюджетах
для целей планирования (составив несколько бюджетов, соответствующих вариантам изменения объемов производства), а также для
обеспечения бюджетного контроля. Для этих целей составляется так
называемый гибкий бюджет, – корректировка первоначального бюджета (сметы) с учетом фактического объема производства.
Гибкие бюджеты в той или иной форме существуют почти в любой
системе бюджетирования, так как руководители организаций, прежде
чем утвердить бюджет, рассматривают несколько вариантов развития
событий.
Бюджет, который принимается как окончательный, обычно называют жестким (или статичным) бюджетом, поскольку в его основу положен определенный (утвержденный) показатель объема деятельности
организации.
Основой для составления гибких бюджетов обычно выступает
калькуляционная единица (единица выпуска продукции). Однако это
возможно в случае, когда производится один вид изделий. При производстве нескольких различных видов продукции гибкий бюджет составляется на базе нормативного времени, показателем которого является нормативный час.
Нормативный час (норма-час) – единица работы, выполненная за
один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Он
позволяет привести к единому показателю выпуска продукции разных
видов. Для этого выпуск продукции и отклонения выражаются в нормо-часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска суммированием произведений нормативной цены продажи на
фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к
конкретному подразделению или организации в целом.
154
Использование нормо-часов для построения гибкого бюджета возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально трудоемкости производства продукции (услуг).
Гибкий бюджет на базе нормативного времени невозможен, если
затраты на оплату труда производственных рабочих являются постоянными, а переменные затраты меняются пропорционально объему
выпуска продукции.
Необходимость составления гибкого бюджета выявляется в ходе
анализа отклонений при сравнении фактических результатов с запланированным уровнем.
Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:
Зпер * Опрод + Зп, (1)
где Зпер – переменные затраты на единицу продукции;
Опрод – объем продаж;
Зпост – бюджетные постоянные затраты.
Для корректного сравнения плановые и фактические показатели
должны относиться к одному объему реализации, поэтому, прежде чем
принимать решения о распределении ответственности между выделенными центрами ответственности за отклонения, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема
реализации (выручки от реализации).
Этой цели служит гибкий бюджет, который обеспечивает возможность расчета размера статей затрат для разных уровней выручки в
диапазоне возможных значений и определения отклонений бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема выручки
по сравнению с первоначально прогнозируемым. Под диапазоном возможных значений подразумевается совокупность уровней выручки, с
которыми организация предполагает работать в данном временном
периоде.
Основой для гибкого бюджета является основной бюджет предприятия (бюджет доходов и расходов), который является статичным бюджетом. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными
и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с
фактическим уровнем выручки.
155
Вопросы для самоподготовки
1. Дайте определение бюджетирования.
2. Какие функции выполняет система бюджетирования.
3. Перечислите виды бюджетов.
4. Что является основой для составления бюджетов?
5. Приведите пример специального бюджета.
6. Назовите основное требование для бюджетирования.
7. Дайте определение гибкого бюджета.
8. Чем гибкий бюджет отличается от статического?
9. Назовите этапы составления гибкого бюджета.
10. Как используются данные гибкого бюджета?
156
Глава 7. Использование учетной информации для
принятия управленческих решений
7.1. Решение оперативных управленческих задач
Решения по управлению предприятием делятся на стратегические,
рассчитанные на перспективу, и текущие или оперативные. Они принимаются исходя из возможностей или потребностей данного периода,
чаще всего в пределах года. Стратегические решения требуют капитальных вложений, оперативные решения реализуются в основном за
счет собственных и заемных оборотных средств. Особенность текущих
краткосрочных решений состоит в том, что они основываются на существующих производственных мощностях предприятия, хотя уровень их использования может меняться. Главная цель оперативных
управленческих решений – максимизация прибыли отчетного года.
Для принятия важных решений в организации аппарат управления,
прежде всего, руководствуется данными о расходах. Основными
управленческими решениями являются принятие или отклонение специального заказа, производство или приобретение материалов и замена или ремонт оборудования. Более сложными и ответственными считаются решения о ценообразовании и инвестициях. Роль бухгалтера в
этих решениях заключается в технической экспертизе и оценке релевантных расходов для принятия решений.
Процесс принятия решений состоит из следующих элементов:
сбор данных о расходах,
прогнозирование расходов,
сравнение альтернатив (построение модели принятия решений),
внедрение модели и анализ результатов.
Релевантными называются ожидаемые расходы (доходы) в будущем, зависящие от принятых решений. Рассмотрим на примере, какие
расходы и когда будут являться релевантными.
Пример. Организация планирует внедрить новую производственную линию взамен устаревшей. При этом планируется уменьшить количество работников, занятых на линии, с 200 до 150 человек. Расходы
на внедрение новой линии составляют 800 000 руб. При этом в следующем году не изменится объем выпускаемой продукции (25 000
шт.), отпускная цена продукции (2 500 руб.), суммы материальных расходов (500 руб.) и общепроизводственных расходов (300 руб.). Фактические расходы на оплату труда составляют 220 руб. / шт., при внедре-
157
Показатели
Не внедрили
Внедрили
На единицу
Всего
На единицу
Всего
Объем выпуска, шт.
25000
25000
Отпускная цена, руб.
2500 2500
Выручка, руб.
62500000
62500000
Затраты на производство
26000000
24500000
В т.ч. материалы
500
12500000
500
12500000
Оплата труда
240
6000000
180
4500000
Общепроизв. расх.
300
7500000
300
7500000
Расходы на внедрение
800000
Прибыль
36500000
37200000
нии новой линии – 180 руб. / шт., при отказе от внедрения – 240
руб. / шт.
Таблица 1
Сравнительные показатели по альтернативным
управленческим решениям
В данном случае релевантными расходами будут являться расходы
на оплату труда – 180 руб. / шт. и 240 руб. / шт. – это ожидаемые расходы в будущем, которые будут зависеть от выбора одной из двух альтернатив. При этом фактические расходы на оплату труда (220
руб. / шт.) не будут считаться релевантными, но, они будут подходящими для прогнозирования расходов.
Таким образом, при принятии управленческого решения сравниваются только релевантные расходы (то есть, те расходы, которые изменятся при данном решении), а расходы, оставшиеся неизменными, в
расчет не берутся. Важным моментом при оценке релевантности расходов будет являться и расчет экономического эффекта от принятия
решения. В нашем примере внедрения новой производственной линии
этот эффект будет составлять 700 000 руб. экономии
[240 руб. х 25 000 – (180 руб. х 25 000 + 800 000 руб.)].
Короткий метод:
Если не внедрять, расходы на оплату труда составят:
240 х 25000 = 6000000 рублей
Если внедрить, расходы на оплату труда составят:
180 х 25000 = 4500000 рублей
Экономия ФОТ составит: 6000000 – 4500000 = 1500000 рублей
Общая экономия составит:
158
Показатель
Всего, руб.
На ед.
продукции,
руб.
В том числе
Пост.
Перем.
Выручка
6 000 000
20
Производственная себестоимость
3 600 000
12
4,5
7,5
В т.ч. материальные расходы
6 -
6
Оплата труда
2 1,5
0,5
Общепроизводственные расходы
4 3 1 Валовая прибыль
2 400 000
8
Коммерческие расходы
2 100 000
7 2 5
Прибыль от продаж
300000 1
1500000 – 800000 = 700000 рублей.
При принятии решений может быть использован маржинальный
метод. Для успешного применения этот метод предполагает выполнение двух условий:
– разграничение расходов на переменные и постоянные;
– признание объема производства единственным фактором расходов.
Одним из практических вариантов применения этого метода является решение о принятии специального заказа. Целесообразность принятия решения о спецзаказе возникает при наличии неиспользованных
мощностей и незначительном влиянии заказа на прибыль организации
в долгосрочной перспективе.
Рассмотрим следующий пример:
Пример. Организация выпускает полиграфическую продукцию.
Производственная мощность типографии составляет 480 000 единиц в
месяц. Текущая мощность составляет 300 000 единиц в месяц. Продажа продукции осуществляется через розничные сети. Прогнозируемые
результаты деятельности за текущий месяц составляют:
Таблица 2
Прогнозируемые результаты деятельности типографии
Производственная себестоимость на одну единицу (12 руб.) включает материальные расходы (6 руб., все переменные), расходы на оплату труда (2 руб., из них 0,5 руб. – переменные) и общепроизводственные расходы 4 руб. (из них 1 руб. – переменные). Коммерческие
расходы составляют 7 руб. (из которых 5 руб. – переменные).
159
Показатель
Заказ отклонен,
300 000 ед. выпущено
Заказ принят,
350 000 ед.
выпущено
Отклонение
на един.
всего
всего
Выручка
20
6 000 000
6 550 000
550 000
Переменные расходы:
производственные
7,5
2 225 000
2 625 000
375 000
коммерческие
5
1 500 000
1 500 000
–
Всего переменных расходов: 12,5 3 750 000
4 125 000
375 000
Маржинальный доход
7,5
2 225 000
2 425 000
175 000
Постоянные расходы:
производственные
4,5
1 350 000
1 350 000
–
коммерческие
2
600 000
600 000
–
Всего постоянных расходов: 6,5 1 950 000
1 950 000
–
Прибыль от продаж
1
300 000
475 000
175 000
Другая организация предлагает покупать по 50 000 единиц продукции в месяц по цене 11 руб. за единицу в течение следующих трех месяцев. При этом не будут понесены дополнительные коммерческие
расходы, а отказ или принятие этого заказа не повлияет на цену или
объем регулярных продаж. Стоит ли принять данный заказ?
На первый взгляд, сравнив предлагаемую цену в 11 руб. и производственную себестоимость единицы продукции 12 руб., данные условия будут признаны невыгодными и заказ будет отклонен.
Рассмотрим данный пример с точки зрения маржинального метода
(табл. 3).
Таблица 3
Принятие управленческого решения маржинальным методом
В табл. 2 видно, что релевантными расходами, которые изменятся
при выборе одной из альтернатив, будут переменные производственные расходы – 7,5 руб. / ед. При этом постоянные и коммерческие расходы будут нерелевантными, так как принятие либо отклонение заказа
не повлияет на их сумму. Учитывая, что предлагаемая цена составляет
11 руб. / ед., а релевантные расходы – 7,5 руб. / ед., организация получит дополнительную прибыль от продаж в размере 175 000 руб. в месяц при условии, что специальный заказ будет принят.
При этом следует учесть, что специальный заказ, как правило, носит краткосрочный характер (в нашем примере – 3 месяца), поэтому на
160
Показатель
«А»
«Б»
Продажная цена за одну тонну, руб.
30 000
45 000
Переменные расходы на одну тонну, руб.
21 000
27 000
Маржинальный доход на одну тонну, руб.
9000
18 000
Коэффициент маржинального дохода
0,3
0,4
практике организациям не следует привязывать все имеющиеся в наличии ресурсы к маржинальному методу. Следует также иметь в виду,
что все расходы должны быть покрыты в долгосрочной перспективе.
Многие отечественные и зарубежные авторы отмечают, что зачастую при применении маржинального метода может возникнуть ряд
заблуждений, которые могут привести к ошибочным управленческим
решениям. Одним из таких заблуждений является предположение, что
все постоянные расходы являются нерелевантными. Так, в нашем
примере, увеличение текущей мощности на 50 000 единиц продукции
в месяц может привести к увеличению постоянных производственных
расходов (организация будет работать не в две, а в три смены для
обеспечения необходимого объема производства).
Вторым заблуждением является предположение, что все переменные расходы носят релевантный характер. Однако, если обратиться к
условию нашего примера, то можно отметить, что коммерческие расходы как переменные не являются релевантными, так как при принятии специального заказа организация не понесет расходов, связанных с
продажей дополнительного объема произведенной продукции.
Таким образом, во избежание принятия ошибочных управленческих решений, следует руководствоваться концепцией релевантности,
которая предполагает, что расходы или доходы являются релевантными только тогда, когда они возникнут в будущем и являются альтернативными.
Одним из важных видов управленческих решений нередко выступает проблема выбора выпускаемой продукции. Такие решения, как
правило, также носят краткосрочный характер и связаны с изменениями в стоимости сырья и материалов или продажной цены готовой продукции.
Для оценки рентабельности ассортимента выпуска на первом этапе
следует определить маржинальный доход каждого вида продукции.
Например, один из цехов предприятия производит продукцию двух марок
стали – «А» и «Б», данные по которым приведены ниже (табл. 4.):
Таблица 4
Данные по видам продукции без учета лимитирующего фактора
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]