Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Эволюция операционного аудита
.pdf
субъекта. Выбирая показатели и критерии для целеполагания, система управления
любого хозяйствующего субъекта предопределяет и содержательную составляющую
многомерной модели эффективности этого субъекта.
Таким образом, при разработке конкретных методических подходов аудирующему
субъекту необходимо оценить и понять, прежде всего, именно ту иерархическую
модель эффективности, которая принята и реализуется в рамках хозяйствующего
субъекта как объекта предстоящих аудиторских исследований. Иными словами,
аудирующий субъект должен обладать достаточными и надлежащими знаниями
специфики деятельности аудируемого экономического субъекта, его структурных
звеньев, технологий преобразования ограниченных по своей сути ресурсов, внешнего
окружения и прочих аспектов, обуславливающих конкурентные преимущества этого
субъекта. Однако при этом следует учитывать, что сама проблема оценки
эффективности требует преемственности методических подходов к аудированию, что
в свою очередь предполагает единство оценок показателей и выбора критериев этих
оценок.
В то же время анализ существующих точек зрения различных ученых [28, 105, 120,
154, 171 и др.] позволяет констатировать, что в настоящее время не существует
универсального общего (интегрального) показателя и соответственно критерия,
который позволил бы легко и доступно оценивать эффективность управляющей и
управляемой подсистем хозяйствующей экономической системы и как следствие ее
конкурентоспособность в целом. Однако все эти точки зрения сводятся главным
образом к тому, что оценка эффективности управляющей подсистемы невозможна без
одновременной оценки эффективности функционирования управляемой подсистемы,
воплощающей управленческие воздействия в потребительский результат.
Таким образом, разрабатывая методические подходы операционного аудирования
любого хозяйствующего субъекта, аудирующему субъекту необходимо предусмотреть
такие направления аудиторских исследований, которые позволили бы получить
достаточную и надлежащую информацию о целевой эффективности как меры
реализации функций системы управления этого субъекта и о ресурсной
эффективности как меры обеспеченности хозяйствующей экономической системы
достаточным и надлежащим внутренним потенциалом.
151
Глава 5. Методика организации проведения операционного
аудита
5.1. Основные этапы операционного аудита и особенности их
проведения
Операционный аудит, как было отмечено ранее, является более сложным
направлением аудирования по сравнению с финансовым аудитом. Для его
осуществления требуется проведение значительной работы по созданию
соответствующих условий. При этом первостепенной задачей является формирование
в современном обществе соответствующего понимания важности и необходимости его
регулярного применения для повышения эффективности деятельности любого
хозяйствующего субъекта независимо от формы его собственности.
В то же время отсутствие нормативно-правовой базы, регламентирующей
указанное направление аудита (в отличие от финансового аудита), практически
исключает его обязательность, что позволяет отнести его лишь к категории
инициативного аудита и, как следствие, определяет необходимость применения в
каждом конкретном случае индивидуальных (не стандартизированных) подходов к его
проведению.
В свою очередь, в теории и практике аудита, как в зарубежных странах, так и в
России, общепринято, что проведение финансового аудита осуществляется в три
основных этапа: планирование, непосредственно аудиторская проверка и
формирование отчетных документов о полученных результатах аудирования. Однако
при этом незаслуженно забывают об этапах внедрения результатов аудирования в
практику финансово-хозяйственной деятельности аудируемого хозяйствующего
субъекта.
Указанные этапы, по нашему мнению, в полной мере можно отнести и к
операционному аудиту, но при этом их содержание имеет свои специфические черты,
присущие только этому направлению аудита и обусловленные, главным образом,
152
разнообразием предметных областей, подвергаемых аудиторскому исследованию и
его особенностями.
В то же время в общем понимании процесс операционного аудита представляет
собой логическую последовательность процедур, выполняемых аудирующим
субъектом с привлечением наиболее компетентных в исследуемой предметной
области экспертов (в том числе сотрудников аудируемого субъекта) с целью
выявления и оценки тех или иных проблемных ситуаций, возникающих в ходе
функционирования хозяйственной экономической системы и, как следствие,
выработка управленческих рекомендаций по их преодолению.
Таким образом, операционный аудит, как и финансовый, должен последовательно
пройти все указанные выше основные этапы, а именно:
- планирование;
- операционное аудирование по существу проблемы;
- подготовка отчетных документов и управленческих рекомендаций.
Вместе с тем, по нашему мнению, операционный аудит не должен завершаться
традиционной отчетной формой о результатах проведенного аудирования. В силу
того, что основной задачей этого направления аудита является выявление и оценка
вероятных резервов повышения эффективности функционирования аудируемой
хозяйственной системы, а также выработка соответствующих управленческих
рекомендаций по их оптимизации и мобилизации, то, как следствие, аудитор должен
обеспечить необратимость процесса внедрения этих рекомендаций. Поэтому период
времени, необходимый для реализации указанных управленческих рекомендаций,
следует рассматривать в качестве особого этапа операционного аудита, который
можно обозначить как этап внедрения результатов аудирования.
Однако, по нашему мнению, и на этом этапе операционный аудит не может
считаться завершенным. Аудирующему субъекту необходимо получить достаточную
и надлежащую информацию о результативности проведенного аудиторского
исследования, в частности, последствий внедрения и использования аудированным
экономическим субъектом управленческих рекомендаций выработанных по
результатам операционного аудита. Этот этап можно обозначить как этап определения
эффекта, полученного от использования результатов операционного аудита.
153
Таким образом, следует признать, что операционный аудит (рис. 5.1.) не
завершается на стадии аудиторского отчета (заключения). Его полный цикл
необходимо рассматривать от традиционного этапа планирования до получения
результатов от внедрения управленческих рекомендаций в текущем времени
хозяйственного оборота и, что не менее важно, в стратегической перспективе. Кроме
того, важно отметить, что особенности операционного аудита определяют весьма
специфические подходы к каждому из указанных выше этапов.
Как уже отмечалось ранее, операционная эффективность возможна в различных
предметных областях, что предполагает особый и весьма сложный подход к
определению целевых установок аудиторского исследования и, как следствие, в
каждом конкретном случае индивидуальности в выборе и применении методического
аппарата. Поэтому, приступая к операционному аудиту, аудирующий субъект должен
наиболее тщательно спланировать весь цикл аудирования.
Традиционно «планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и
детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему
аудиторских процедур» [30, с. 35]. При этом аудирующий субъект прежде всего
должен определить наиболее важные области аудирования, что позволит ему выявить
наиболее значимые проблемы стоящие перед хозяйствующим субъектом, а сам
процесс аудита будет осуществлен с оптимальными затратами, качественно и
своевременно.
В то же время, организация операционного аудита требует проведения
значительно больших по объему аудиторских процедур аналитического и оценочного
характера, затрат времени и соответственно ресурсов по сравнению с традиционным
финансовым аудитом. Это, в свою очередь, обусловлено тем, что многообразие
предметных областей, а также объектов аудирования, их предварительное
исследование, а также формирование аудиторских доказательств требуют подготовки
весьма обширной информационной базы. Кроме того, метод и научный аппарат
операционного аудита предполагает применение весьма разнообразного
аналитического и оценочного инструментария, который, в свою очередь требует
особой тщательности подготовки и времени практического осуществления.
154
Операционный
аудит
Планирование
Аудит по
существу
проблемы
Внедрение
результатов
аудита
Определение
эффекта от
использования
результатов
аудита
Подготовка промежуточных
выводов и оперативных
управленческих рекомендаций
Подготовка выводов и
рекомендаций по
результатам полного
аудиторского цикла
Система
управления
Рис. 5.1. Аудиторский цикл операционного аудита
Все это позволяет с уверенностью утверждать, что операционный аудит имеет
более сложную методологию проведения по сравнению с финансовым аудитом. При
этом весьма важной составляющей операционного аудита является индивидуальность
и нетипичность каждого аудируемого экономического субъекта, его целевых
потребностей, а также существующая необходимость непосредственного и тесного
сотрудничества аудирующего субъекта (в случае внешнего операционного аудита) с
сотрудниками аудируемого на всех этапах аудиторского цикла.
В зарубежных странах при осуществлении любого направления операционного
аудита (управленческого, производственного, эффективности и пр.) предполагают
проведение открытых дискуссий с наиболее компетентными сотрудниками
аудируемого экономического субъекта, что позволяет им реализовать свои точки
155
зрения, аргументы и предложения по исследуемым проблемам [76, 138]. При таком
подходе возможно использовать наиболее оптимальные приемы аудиторского
исследования и минимизировать риск односторонних субъективных оценок со
стороны аудирующего субъекта.
Кроме того, важно отметить, что от характера взаимоотношений аудирующего
субъекта с аудируемым зависят сами условия, в которых реализуется операционный
аудит независимо от его тематической направленности. Залогом получения
качественных, оптимальных и объективных результатов операционного аудирования,
как правило, является атмосфера непосредственного сотрудничества сторон
аудиторского процесса, их взаимного уважения и взаимопонимания.
Именно такой подход к операционному аудированию позволяет наиболее
конструктивно реализовать на практике все управленческие рекомендации,
полученные по результатам проведенного и проводимого в оперативном режиме
аудита.
В целях формирования и реализации указанных отношений аудирующий субъект
должен на всех этапах аудиторского цикла поддерживать атмосферу творческого
взаимоотношения. Так, например, представляется необходимым еще на этапе
планирования аудиторского исследования выяснить и согласовать с руководством и
наиболее компетентными сотрудниками аудируемого экономического субъекта
целевые установки и соответствующие им факты, имеющие наибольшее значение для
исследуемой предметной области. Кроме того, необходимо оценить и согласовать
существующие и потенциальные критерии оценки эффективности функционирования
хозяйственных систем, которые целесообразно использовать в рамках конкретного
аудирования, конкретной предметной области и объекта исследования.
Указанный подход позволит аудирующему субъекту избежать возможных
субъективных противоречий между ним и аудируемым субъектом, что, в свою
очередь, приведет к позитивному отношению к результатам аудирования и
управленческим рекомендациям со стороны всех сотрудников хозяйствующего
субъекта. Поэтому еще перед началом аудита аудирующему субъекту необходимо:
- проинформировать заинтересованных сотрудников аудируемого
экономического субъекта о целях и сроках операционного исследования;
156
- представить аудируемому экономическому субъекту состав аудиторской
группы;
- согласовать все полномочия по доступу к любой, в том числе и
конфиденциальной, информации аудируемого экономического субъекта;
- согласовать обязанности и ответственность конкретных ведущих сотрудников
аудируемого экономического субъекта;
- обсудить методологические подходы к процессу аудирования;
- ответить на все вероятные вопросы со стороны сотрудников аудируемого
экономического субъекта относительно существенных аспектов предстоящего
аудиторского исследования.
Как уже отмечалось ранее, операционный аудит является более сложным
направлением аудита, чем традиционно применяемый финансовый. Поэтому процесс
его выполнения требует от аудирующего субъекта весьма широкого спектра знаний,
навыков и соответствующего целевым установкам опыта. Однако наличие
соответствующего образования ведущих аудиторов не гарантирует, что они окажутся
компетентными специалистами во всех предметных областях операционного
аудиторского исследования и, следовательно, смогут получить достаточные и
надлежащие аудиторские доказательства по отдельным фактам и обстоятельствам
функционирования аудируемого экономического субъекта. Поэтому существует
вероятность того, что ряду существенных аспектов исследования может быть не
уделено надлежащее внимание и, как следствие, упущена весьма существенная и
значимая информация.
Исходя из указанного, как и при финансовом аудите, операционный аудит не
может быть проведен надлежащим образом без привлечения сторонних (независимых)
специалистов-экспертов различного профиля, которые обладают соответствующей
компетентностью и профессионализмом, соответствующим исследуемым предметным
областям аудируемого экономического субъекта. При этом внешние специалистыэксперты могут привлекаться посредством включения их в состав аудирующей
группы, выполнения отдельных заданий, подготовки экспертных заключений,
аналитических записок, актов или оценок.
157
Одной из наиболее распространенных форм привлечения специалистов-экспертов
различных областей знаний к проведению операционного аудиторского исследования
является формирование специальной консультационной группы из сотрудников
аудирующего субъекта, наиболее компетентных в исследуемой предметной области
представителей аудируемого экономического субъекта, а также независимых внешних
экспертов. Указанную группу необходимо формировать еще на этапе планирования, с
тем, чтобы она функционировала на всем протяжении операционного аудиторского
цикла.
Сформированная таким образом группа специалистов-экспертов не только
проводит соответствующие требованиям аудирования экспертные исследования, но и
оказывает помощь непосредственно аудирующей группе по наиболее значимым
аспектам аудирования, а также непредвиденным особенно сложным проблемным
ситуациям, возникающим в ходе исследовательских работ. Кроме того, указанная
группа на основе информации, получаемой от аудирующей группы, дает советы в
части формирования ей стратегической направленности аудирования, декомпозиции
целей и задач, выбора методов и процедур, критериев оценки эффективности
деятельности аудируемого экономического субъекта, а также обоснования
формулируемых выводов и соответствующих им управленческих рекомендаций. При
этом сама группа специалистов-экспертов не должна директивно вмешиваться в ход
проведения аудирования, а вся ответственность за выводы и рекомендации, сделанные
указанной группой, ложится непосредственно на аудирующий субъект.
Поэтому, привлекая к операционному аудиту специалистов-экспертов,
аудирующий субъект должен определить основные цели, задачи, объем и условия
выполнения ими работы, изложив их в виде письменной инструкции. В ней должны
быть указаны следующие основные аспекты:
- цели и объем работ специалистов-экспертов;
- конкретные аспекты, которые должны быть раскрыты в их отчетных
документах;
- степень их доступа к соответствующей, в том числе и конфиденциальной,
информации;
158
- разъяснены отношения специалистов-экспертов с аудируемым экономическим
субъектом;
- конфиденциальность информации аудируемого экономического субъекта;
- информация о возможных допущениях и методологических подходах, которые
будут использоваться в процессе экспертиз, а также их преемственности прошлым и
будущим аудиторским исследованиям.
В то же время, при любых обстоятельствах использования специалистов-экспертов
аудирующему субъекту необходимо помнить, что существует риск необъективности
сделанных ими выводов и рекомендаций. Поэтому, планируя их привлечение к
операционному аудиту, аудирующий субъект должен исходить из принципа
профессионального скептицизма, то есть он не должен основываться на
предположении о том, что указанные специалисты необъективны или, что
объективность их не подлежит никакому сомнению. Исходя из этого, оценивая
надлежащий характер результатов экспертиз, проведенных в ходе аудирования, важно
определить:
- подтверждают ли данные экспертизы соответствующую информацию,
полученную в ходе иных аудиторских процедур;
- соответствуют ли материалы отчетных документов специалистов-экспертов
знаниям о деятельности аудируемого экономического субъекта;
- соответствуют ли допущения и методы, применяемые указанными
специалистами методологическим подходам прошлых аудиторских исследований.
Планируя операционный аудит конкретного хозяйствующего субъекта
(независимо от формы его собственности), необходимо учитывать, что аудиторскому
исследованию необходимо подвергать практически все сферы деятельности этого
субъекта. Однако практика показывает, что сроки и объемы предстоящего
аудирования не позволяют в полной мере охватить весь хозяйствующий субъект.
Поэтому для повышения эффективности аудиторского цикла прежде всего следует
отбирать наиболее значимые сферы и проблемы стоящие перед указанным субъектом,
постоянно дополняя и расширяя круг исследований в процессе аудирования по
существу.
159
Такой подход позволяет оптимизировать имеющиеся у аудирующего субъекта
ресурсы на проведение детального операционного аудирования наиболее важных для
аудируемого экономического субъекта участков его деятельности.
Исходя из изложенного, представляется необходимым весь процесс планирования
операционного аудита осуществлять в три последовательных и взаимосвязанных
этапа: предварительное планирование (выявление значимых участков деятельности и
проблем хозяйствующего субъекта), стратегическое планирование (на долгосрочную
перспективу) и текущее планирование.
Предварительное планирование проводится для оценки возможности
осуществления операционного аудита, уточнения задания, заключения договора
(контракта) в случае внешнего операционного аудита, а также для информационной
подготовки предстоящих работ. При этом основными направлениями указанного этапа
являются:
- приобретение основных знаний о деятельности хозяйствующего субъекта
(потенциального клиента аудирования);
- ознакомление с управляющей и управляемой подсистемами;
- выявление наиболее проблемных и значимых направлений аудирования;
- предварительная оценка достаточности и надлежащего характера релевантной
информации для целей операционного аудирования;
- определение сроков аудирования;
- определение состава аудирующей группы и квалификационного уровня группы
специалистов-экспертов;
- оценка возможности проведения операционного аудита и выработки
управленческих рекомендаций;
- знакомство с основными критериями оценки эффективности деятельности,
применяемыми аудируемым экономическим субъектом;
- определение возможности долгосрочного мониторинга процесса внедрения
результатов аудирования и управленческих рекомендаций.
Необходимость в предварительном планировании существует главным образом
потому, что для реализации операционного аудита аудирующему субъекту
необходимо обладать соответствующими релевантными и при этом весьма
160
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]