Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Эволюция операционного аудита
.pdf
Однако полученные в ходе рассмотренного аудиторского исследования результаты
представляют собой главным образом модель, отражающую лишь текущее состояние
внешнего окружения аудируемого экономического субъекта, что не позволяет дать
достаточную и надлежащую оценку вероятных будущих состояний, условий и
проблемных ситуаций, возникающих в ходе его взаимодействий с этим окружением.
Эти обстоятельства, в свою очередь, накладывают определенные требования на весь
цикл операционного аудирования, по результатам которого вырабатываются именно
такие управленческие рекомендации, которые позволяют оптимизировать
управленческий процесс как на текущий момент времени, так и, что не менее важно,
на долгосрочную перспективу.
Поэтому, прежде чем приступить к аудиторскому исследованию внутренних
возможностей аудируемого экономического субъекта аудирующий субъект должен
разработать критериальную модель его пошагового развития, отражающую именно те
позиции, нормативы, требования и целевые установки, которые (на основе
высокопрофессионального суждения и практического опыта аудирующего субъекта)
характеризуют наиболее эффективные позиции хозяйствующей экономической
системы в долгосрочной (стратегической) перспективе.
Однако при этом следует учитывать, что любая критериальная модель в
современных условиях не может быть единожды разработанной и не изменой. Она
может быть только некоторым образом упреждающей, способной отразить
прогнозное видение событий, условий и вероятных проблем, в то время как в
действительности в условиях перманентных изменений протекающих во внешнем
окружении любого хозяйствующего субъекта требующей постоянной корректировки.
Обычно любые прогнозные исследования опираются на некую информационную
базу, которая в результате специальных процедур может раскрыть сведения о
будущих событиях, условиях, проблемах и пр. Поэтому при аудировании любой
хозяйствующей экономической системы необходимо использовать именно ту
информацию, которая надлежащим образом проверена и по возможности
подтверждена аудиторскими доказательствами. Однако в процессе прогнозирования
аудирующий субъект, как правило, не обладает указанными возможностями и
использует возможности предсказывать или предвидеть будущие проблемы и
211
проблемные ситуации. Это, в свою очередь, предопределяет использование
специальных процедур, которые позволяют применять не существующую, а
предполагаемую информационную базу.
Если учесть то, что любая критериальная модель это некоторым образом заданное
или желаемое состояние объекта в тот или иной момент времени, то, как следствие,
для ее построения на рассматриваемом этапе операционного аудирования наиболее
приемлемым является использование известных в современной научной литературе
способов «нормативных прогнозов» и «прогнозных графов» [163]. Эти способы
предназначены для определения перспективных направлений научных исследований и
опытно-конструкторских разработок, которые обладают весьма высокой степенью
неопределенности своих результатов. С помощью этих способов наибольший эффект
достигается при исследованиях проблем выбора оптимальных стратегий развития в
многофакторных областях (в нашем случае макроэкономической среде и внешнем
окружении хозяйствующих субъектов). При этом исходным моментом или иными
словами отправной точкой при применении указанных способов прогнозирования
является изначальное задание конечной цели развития или конкурентного положения
аудируемого экономического субъекта.
Основная проблема рекомендуемого подхода заключается в оценке
согласованности установленной таким образом желаемой в будущем цели с
действиями, которые необходимо предпринять на всем пути ее достижения. Поэтому,
приступая к аудиторскому исследованию перспектив развития аудируемого
экономического субъекта в его внешнем окружении, специалисты-эксперты
изначально задают желаемую конечную цель стратегического развития этого
субъекта. Затем, осуществляя декомпозицию этой цели, выстраивают дерево целей до
текущего состояния этого субъекта. При этом предполагается, что каждая
нижестоящая по рангу цель служит целевой установкой для достижения цели верхнего
уровня. Кроме того, для каждой цели оценивается временной интервал, вероятность и
механизм ее достижения.
Специалисты-эксперты могут сформировать указанный целевой граф
произвольной формы. Однако основной их задачей является оптимизация этого графа,
которая характеризуется минимальными (по времени и иным параметрам) затратами
212
при достижении той или иной цели от текущего уровня развития аудируемого
экономического субъекта к исторически свершившемуся (контрольная точка).
В завершении рассмотренного этапа аудирования специалисты-эксперты в режиме
прямого диалога оценивают альтернативные ситуации и их последствия и, как
следствие, вырабатывают окончательные управленческие рекомендации по
достижению желаемых критериальных результатов функционирования
хозяйствующей экономической системы.
После построения окончательной критериальной модели будущего конкурентного
состояния аудируемого экономического субъекта, учитывающего вероятные
изменения во времени всех компонентов его внешнего окружения, аудирующий
субъект должен спланировать и соответственно осуществлять надлежащее
непрерывное отслеживание (мониторинг) всех перманентных изменений
происходящих во внешнем окружении этого субъекта.
Необходимость проведения мониторинга обусловлена, как правило, положениями
теории управления, концепциями циклов развития, кризисными и прочими
проблемами, протекающими в перманентно меняющемся внешнем окружении
аудируемого экономического субъекта. При этом надлежащий мониторинг динамики
внешнего окружения обеспечивает возможность:
- своевременно выявлять и оценивать перманентные изменения, протекающие во
внешнем окружении хозяйствующей экономической системы;
- определять именно те механизмы взаимодействия и взаимосвязи, которые
проявляются в момент наблюдений;
- расширять круг знаний о внешнем окружении и обо всех конкурентных
позициях аудируемого экономического субъекта в любой наблюдаемый период;
- своевременно оценивать, анализировать и вырабатывать конкретные
адекватные текущей проблемной ситуации, корректирующие управленческие
воздействия для всего процесса управления. Иными словами, вырабатывать
надлежащие управленческие рекомендации, направленные на оптимизацию
управленческого процесса.
Таким образом, рассмотренный этап операционного аудита любого
хозяйствующего экономического субъекта представляет собой весьма сложный, но
213
при этом необходимый, исследовательский процесс, без которого невозможно в
полной мере оценить эффективность функционирования той или иной хозяйствующей
экономической системы, ее подсистем и элементов, а также бизнес-процессов и их
бизнес-операций.
6.2. Операционный аудит внутреннего потенциала хозяйствующего
субъекта
Стремление хозяйствующих субъектов к непрерывному удовлетворению
перманентно изменяющихся потребительских предпочтений требует от этих
субъектов постоянной работы по созданию, поддержанию и усилению своего
внутреннего потенциала, обеспечивающего ему конкурентные преимущества в его
внешнем окружении.
Как уже отмечалось ранее, внутренний потенциал любого хозяйствующего
субъекта представляет собой ни что иное, как совокупность ограниченных по своей
сути ресурсов [101] и источников их пополнения [173].
Однако внутренний потенциал, который обеспечивает достойные конкурентные
преимущества в условиях современного развития хозяйствующих экономических
систем необходимо постоянно повышать посредством укрепления сильных сторон и
их практического использования, а также усиления слабых. Если эти условия
непрерывно выполняются, то хозяйствующая экономическая система сохраняет свою
конкурентоспособность, которая является практическим результатом эффективного
управления этой системой в целом и непосредственно внутренним потенциалом в
частности.
Сложность указанных аспектов и постоянное усиление внимания к ним приводят к
особой специализации и концентрации управленческих исследований, требующих
независимого (не предвзятого) комплексно-системного подхода к этим
исследованиям. При этом многие проблемы на практике обычно оцениваются и
анализируются абсолютно изолированно друг от друга, не учитывая совокупное их
влияние на функционирование хозяйствующих экономических систем и их
составляющих элементов.
214
Поэтому важным этапом операционного аудита, направленного на оценку
эффективности функционирования и развития любой хозяйствующей экономической
системы является исследование эффективности использования и усиления
внутреннего потенциала этой системы.
Принципиальная сложность указанного этапа аудиторского исследования
заключается, прежде всего, в том, что аудирующему субъекту необходимо не только
выявить и оценить наличие у аудируемого экономического субъекта достаточных и
надлежащих для его текущей деятельности ресурсов и источников их пополнения, но
и те возможности, которые следует использовать и поддерживать в стратегической
перспективе развития этого субъекта.
Иными словами, аудирующий субъект должен не только констатировать текущее
состояние внутреннего потенциала аудируемого экономического субъекта, но и
выработать оптимальные управленческие рекомендации для постоянного его
поддержания и усиления на долгосрочную (в особенности стратегическую)
перспективу.
Сложность указанной проблемы требует от аудирующего субъекта
всеобъемлющего охвата аудиторским процессом значительного многообразия
факторов оказывающих влияние на внутренний потенциал аудируемого
экономического субъекта.
По мнению ряда ученых, оценка эффективности деятельности любого
хозяйствующего субъекта основанная на ресурсно-потенциальном подходе может
быть выражена интегральным показателем эффективности функционирования
хозяйствующей экономической системы в целом (Е), который представляет собой
функцию реализации внутреннего потенциала этой системы [172]:
Е = f (Sn – S0) → max PP, (6.5)
где S0 – уровень текущего использования возможностей системы;
Sn – потенциальные возможности системы;
PP – удовлетворение многообразия потребительских предпочтений.
При этом к потенциальным возможностям относятся все виды потенциальных
ресурсов, что, по мнению Н.Н. Федоровой и с чем нельзя не согласиться, составляет
215
стратегический потенциал этой системы [172], который весьма сложно выразить в
количественных показателях [35].
В то же время стратегический потенциал направлен на практическую реализацию
стратегических целевых установок функционирования любой хозяйствующей
экономической системы. Исходя из этого, эффективность функционирования этих
систем в стратегической перспективе можно представить как целевую эффективность,
являющуюся мерой реализации функции системы в целом, а результатную
составляющую – реализацией указанной функции.
Однако факт реализации возможен лишь при достаточном и надлежащем и при
этом постоянном его обеспечении внутренним потенциалом этой системы, как в
текущем времени, так и в стратегической перспективе, то есть соответствующей
совокупностью ограниченных по своей сути ресурсов, которые возможно непрерывно
мобилизовывать для достижения ее целевой функции.
Таким образом, эффективность функционирования любой хозяйственной
экономической системы можно определить тем, насколько оптимально выявлены и
реализуются конкурентные преимущества этой системы при максимальном
использовании ее внутреннего потенциала.
Поэтому, наряду с исследованием конкурентных преимуществ аудируемого
экономического субъекта в его перманентно изменяющемся внешнем окружении,
аудирующему субъекту необходимо непрерывно осуществлять оценку и анализ
наиболее значимых показателей, характеризующих внутренний потенциал этого
субъекта с позиций использования его внутренних возможностей, а также вероятных
резервов этих возможностей или иными словами сильных сторон.
Несмотря на все существующее многообразие всевозможных методических
приемов исследования указанных аспектов [22, 35, 36, 87, 103, 111 и др.], особое место
в современных условиях занимают методики направленные на поиск и оценку
резервов внутреннего потенциала способных обеспечивать конкурентные
преимущества хозяйствующей экономической системы, как в текущий момент
времени, так и в долгосрочной (в особенности стратегической) перспективе.
Само понятие «резервы» как в науке, так и на практике обычно рассматриваются с
двух точек зрения. Это, во-первых, ресурсы временно не используемые по своему
216
прямому назначению. Их, как правило, подготавливают для удовлетворения вероятной
потребности при различных непредвиденных обстоятельствах, возникающих в ходе
функционирования хозяйственных экономических систем.
Во-вторых, что в наибольшей степени значимо для современного стратегического
развития указанных систем, в условиях все возрастающих ограничений привлекаемых
из внешнего окружения ресурсов, это неиспользованные внутренние возможности,
выявление которых требует особых исследовательских подходов со стороны
аудирующего субъекта. При этом наиболее сложным аспектом является надлежащая
подготовка процедур выявления указанных резервов.
В научной литературе и практической деятельности резервы в течение весьма
продолжительного времени определяли как всего лишь потери времени, материальных
и финансовых ресурсов. Поэтому их выявление и оценку осуществляли главным
образом на основе контрольных действий аналогичных по своей сути процедурам,
выполняемым при ревизиях и финансовом аудите.
В свою очередь С.Б. Барнгольц и М.В. Мельник считают и с чем нельзя не
согласиться, что наиболее значимыми в современных условиях роста ограничений на
привлекаемую хозяйствующими субъектами ресурсную базу и при этом весьма
сложными при их оценке и анализе, являются резервы повышения эффективности
деятельности этих субъектов, сопряженные, как уже отмечалось ранее, с их
внутренними возможностями с уровнем их организационного, технического и
технологического развития [35]. В то же время резервы от всевозможных потерь, как
правило, следует относить лишь к бесхозяйственности, нерадивости, мошенничеству и
ошибкам, а также стихийным бедствиям, что предусматривает применение
традиционных методических подходов к их выявлению и анализу.
Поэтому, приступая к этапу операционного аудирования, направленному на
выявление внутренних возможностей хозяйствующего субъекта аудирующему
субъекту необходимо, прежде всего, определить именно те направления аудиторского
исследования, которые позволят всесторонне выявить, оценить и проанализировать
указанные резервы внутреннего потенциала этого субъекта, а также выработать
управленческие рекомендации по их мобилизации, как на текущий момент времени,
так и долгосрочную (в особенности стратегическую) перспективу его развития. При
217
этом, как уже отмечалось ранее, внутренние возможности, то есть резервы
внутреннего потенциала следует подразделять на текущие и стратегические
(перспективные), что в свою очередь обуславливает особенности процесса
аудирования и применяемых с этой целью аудиторских процедур.
Аудирующий субъект, осуществляя подготовку к выполнению аудиторского
задания по поиску и мобилизации резервов внутреннего потенциала аудируемой
экономической системы должен учитывать, что для выявления возможностей
мобилизации текущих резервов необходимо, прежде всего, определить степень
отклонений текущей деятельности этой системы от запланированного
организационно-технического уровня по каждому ее элементу. В свою очередь для
выявления, оценки и анализа стратегических резервов необходимо в каждом
конкретном случае оценить вероятность сверхпланового ускорения внедрения
новейших достижений научно-технического прогресса в рамках аудируемого
экономического субъекта. При этом следует учитывать, что стратегические резервы
обладают некоторой степенью неопределенности, которая колеблется в зависимости
от применяемой хозяйствующим экономическим субъектом критериальной
(нормативной) базы (передовые достижения мирового уровня, конкретной отрасли
или только лишь стратегические целевые установки самого аудируемого
экономического субъекта). Чем более высокой по своему уровню является
критериальная база, тем большее значение по абсолютной величине принимают
стратегические резервы и тем более далекой и более неопределенной становится
перспектива их полной мобилизации.
Исходя из изложенного для осуществления комплексного подхода к выявлению
как текущих, так и стратегических резервов аудирующий субъект должен, прежде
всего, осуществить надлежащую классификацию существующих и вероятных
резервов аудируемого экономического субъекта. Однако необходимо признать, что в
научной литературе практически отсутствуют разработки в указанной области. Это, в
свою очередь, затрудняет применение единых подходов при выявлении, оценке и
анализе всего многообразия существующих и потенциальных резервов той или иной
хозяйствующей экономической системы.
218
Поэтому по нашему мнению чтобы приступить к определению внутренних
возможностей хозяйствующей экономической системы, аудирующий субъект должен
прежде всего определить и оценить все существующие потери и непроизводительные
затраты ограниченных по своей сути ресурсов, которые возникают вследствие
бесхозяйственности, нерадивости, мошенничества и ошибок. Это позволит исключить
при аудировании необходимость учета влияния тех шумовых последствий, которые
обусловлены указанными факторами (бесхозяйственностью, мошенничеством,
ошибками и пр.).
В этой связи аудирующий субъект должен выявить потери вследствие:
- простоя, включая потери рабочего времени (отсутствие или занижение норм
выработки, неправильное разделение трудовых функций и пр.);
- неполного использования технологического оборудования;
- приобретения излишних средств производства и предметов труда;
- нерационального расходования материальных, финансовых и иных ресурсов
(невыполнение норм, использование материалов не по прямому назначению, брак
и пр.);
- порчи, недостачи и хищений;
- дополнительных складских издержек по хранению неликвидов;
- уничтожения и порчи средств и предметов труда;
- выпуска потребительских результатов (продукции, товаров, работ или услуг)
ненадлежащего качества;
- уничтожения и порчи готовых потребительских результатов;
- убытков от стихийных бедствий и пр.
В то же время указанные потери по нашему мнению следует выявлять, начиная с
простейших бизнес-операций, постепенно повышая иерархию объектов исследования.
С этой целью заслуживает внимание применение процедур выявления отклонений с
использованием системы нормативного учета, применяемого на практике, которые
позволят определить всевозможные отклонения от утвержденных нормативов и, как
следствие, ответственных лиц за эти отклонения.
Получаемая таким образом информация об указанных отклонениях от имеющейся
нормативной (принятой за критериальную) базы позволяет аудирующему субъекту
219
вырабатывать управленческие рекомендации, направленные на снижение или
стимулирование факторов, вызвавших эти отклонения.
Однако, как уже отмечалось ранее, указанные отклонения, как правило, возникают
вследствие неудовлетворительного состояния технологического оборудования,
нарушений технологических цепочек, невыполнения запланированных
управленческих мероприятий, недостаточной квалификации исполнителей и прочее.
Поэтому такие исследования предполагают только лишь выработку управленческих
рекомендаций направленных на наведение элементарного порядка в текущей
деятельности аудируемого экономического субъекта, не затрагивая проблемы
стратегической перспективы развития аудируемого экономического субъекта. В то же
время устранение различного рода отклонений возможно при условии, что текущая
деятельность этого субъекта будет усовершенствована, а организационно-технический
и технологический уровень будет соответствовать запланированному. Однако
достижение указанной цели возможно при условии принятия и реализации
управленческих решений, основанных на достаточных и надлежащим образом
обоснованных релевантных выводах полученных по материалам более детальных
исследований. При этом выявление существующих у аудируемого экономического
субъекта скрытых внутренних возможностей по совершенствованию этих факторов
предполагает необходимость определения и детального сравнительного анализа, как с
отраслевыми, так и международными достижениями.
Выполняя указанные исследования аудирующему субъекту необходимо
учитывать, что отклонения от нормативной базы, установленной аудируемым
экономическим субъектом, напрямую зависят от ее обоснованности, а управленческие
рекомендации – от достоверности информации, полученной аудирующим субъектом
по материалам управленческого учета. Это в свою очередь предполагает
необходимость выполнения дополнительных аудиторских процедур направленных на
сбор информации о наиболее передовых нормативных базах применяемых в
указанной сфере деятельности, а также аудиторских доказательств подтверждающих
релевантную управленческую информацию.
Однако, осуществляя аудиторские исследования, направленные на выявление
внутренних возможностей аудируемого экономического субъекта аудирующий
220
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]