Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Эволюция операционного аудита
.pdf
анализ, проводимый аудитором, позволяет оценить напряженность бизнеспланирования этого субъекта.
В случае сравнения полученных в ходе аудирования показателей с аналогичными
показателями предшествующих аудиту периодов, аудитор может оценить темпы
изменений эффективности функционирования хозяйственной системы и ее составных
элементов.
Дифференцируя показатели эффективности на частные характеристики по
конкретным бизнес-процессам или даже по их бизнес-операциям, аудитор оценивает
эффективность использования ресурсов, направленных на реализацию этих процессов
или операций, определяет их объем и причины возникновения различий в их
использовании. Это, в свою очередь, позволяет сделать выводы и соответствующие
управленческие рекомендации по мобилизации внутренних резервов в целях
повышения эффективности функционирования аудируемой хозяйственной системы.
Однако существуют случаи, когда простое сравнение невозможно. Так, например,
при оценке влияния масштаба производства на эффективность деятельности
хозяйствующего субъекта, аудитору необходимо прибегать к логическим
группировкам (структурным или аналитическим), которые позволяют разделять
аудируемые объекты по тому или иному качественному признаку, так как чаще всего
невозможно сопоставлять различные по масштабу производства субъекты. В свою
очередь структурные группировки дают возможность выявить и оценить внутреннее
строение однородных факторов. В то же время аналитические группировки позволяют
выявить и оценить причинно-следственные связи, а также охарактеризовать
существующие связи между изучаемыми показателями эффективности.
На практике допускается применение как простых, так и комбинированных
группировок. Простые группировки осуществляют по одному классификационному
признаку (например, по производительности труда), а комбинированные – сначала по
одному признаку, а затем, внутри каждой группировки по более частному признаку, то
есть каждый последующий шаг раскрывает более частные причинно-следственные
связи.
91
В общем случае группировки позволяют аудитору разобраться в сущности
аудируемой информации, систематизировать полученные данные и показатели,
выявить резервы повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.
Особое место при применении процедур сравнительного анализа в операционном
аудите занимает параллельный расчет динамических рядов взаимосвязанных
показателей эффективности (например, темпов изменения экономичности,
производительности и результативности). В этом случае аудитор может оценить не
только все происходящие во времени изменения, но и их вероятные причины.
В процессе аудирования по существу аудитор может использовать применяемые в
экономическом анализе приемы выявления «узких мест» или «критических точек»,
которые позволяют оценить какие бизнес-процессы и даже их бизнес-операции или
какие виды ресурсов сдерживают возможность повышения эффективности
деятельности аудируемого экономического субъекта, от каких его структурных
звеньев и бизнес-процессов в значительной степени зависит существенное улучшение
всей деятельности.
Современное развитие мирового сообщества, структурная перестройка российской
экономики, возрастание роли инвестиционных и инновационных процессов требует
все более точных оценок эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.
Одним из главных назначений показателей эффективности деятельности
указанных субъектов является возможность информирования заинтересованных
пользователей о долгосрочной эффективности этих субъектов. В то же время все
применяемые на практике показатели эффективности несовершенны и несут в себе
нагрузку «неопределенного будущего» [99, с. 76]. При этом, чем крупнее
хозяйствующий субъект и чем сложнее его организационная структура, тем более
несовершенна применяемая им система оценки указанных показателей. Причина этого
заключается в том, что с укрупнением современных хозяйствующих субъектов
(независимо от формы их собственности) разделение труда становится более
интенсивным, что приводит к увеличению числа функциональных показателей. Кроме
того, возрастает временное запаздывание между управленческими решениями и
экономическими последствиями этих решений. В свою очередь функциональная
составляющая, как правило, рассеяна по специализированным структурным звеньям, в
92
то время как финансовые результаты концентрируются в головном хозяйствующем
субъекте и его бизнес-единицах, что затрудняет их практическое сравнение.
Исходя из указанного, для снижения переизбытка показателей и соответственно
степени неопределенности, крупные хозяйственные системы требуют оценки
показателей эффективности на уровне элементов гораздо меньших по размерам, чем
подсистемы, представленные на их организационных схемах, то есть на уровне
отдельных бизнес-процессов и даже отдельных бизнес-операций, а также на уровне
отдельных потребителей их продукции, товаров, работ и услуг, если хозяйствующий
субъект ориентирован на потребителя.
Выполняя декомпозицию обобщающих (интегральных) показателей на более
частные, аудитору необходимо исследовать влияние значительного многообразия
всевозможных факторов, которые оказывают свои воздействия в разных направлениях
и с разной силой, перекрывая, при этом, друг друга. В этой связи ему, прежде всего,
важно выявить и оценить форму и характер взаимосвязи обобщающих (интегральных)
показателей с частными. При этом если влияния факторов носят стохастический
характер, то, как следствие, следует предположить наличие вероятностных связей,
которые характеризуют не только объект аудирования, но и его внешнее окружение. В
том случае, если зависимость может быть определена однозначно и имеет, при этом,
вполне определенное значение и силу влияния, то следует считать, что существует
детерминированная связь.
Исходя из изложенного, на данном этапе операционного аудита аудитору
необходим современный научно-обоснованный инструментарий, сочетающий в себе
качественные исследования с количественным измерением значительного
многообразия всевозможных факторов, влияющих, как прямо, так и косвенно, на
обобщающие (интегральные) показатели эффективности деятельности аудируемого
экономического субъекта (независимо от формы его собственности и масштаба
производства). Поэтому особое значение при реализации на практике метода
операционного аудита приобретают методы и приемы факторного анализа,
направленные на исследование всевозможных факторов и их причинно-следственных
связей с результативными показателями эффективности деятельности этих субъектов.
93
В случае выявления детерминированных связей аудитор может использовать
обширный инструментарий методов детерминированного факторного анализа, а в
случае наличия вероятностных связей – методы стохастического факторного анализа.
Завершающей стадией операционного аудита является построение и проверка
модели хозяйственной системы, под которой понимается «отображение каким-либо
способом процессов, происходящих в реальном объекте» [35, с. 99].
Экономико-математическое моделирование является важным инструментарием
операционного аудита, обеспечивающим наиболее полное представление об
аудируемом объекте, как на текущую дату, так и его будущее состояние.
Построение экономико-математических моделей требует от аудитора соблюдения
целого ряда основополагающих принципов. К ним относят:
- причинность, предполагающую необходимость включения в модель только тех
факторов, которые оказывают существенное влияние на аудируемый обобщающий
(интегральный) или частный показатель эффективности деятельности хозяйствующего
субъекта, то есть факторов являющихся существенной причиной изменений
указанных показателей;
- относительная независимость исследуемых показателей, предполагающая, что
изменения включенных в модель тех или иных параметров происходит независимо
друг от друга;
- комплексность, предполагающая возможность включения в модель
достаточного количества всевозможных факторов, позволяющих выявить все
существенные причины изменений аудируемых показателей;
- идентичность, то есть независимо от принятых аудитором допущений модель
должна как в качественном, так и количественном отношении соответствовать
реальным изменениям, протекающим в аудируемом объекте.
Приступая к построению любой модели аудитору необходимо:
- выбрать для аудиторского исследования целевой (обобщающий или частный)
показатель или даже группу показателей;
- сделать отбор факторов, которые наилучшим образом определяют возможные
изменения аудируемого объекта во времени. Указанные факторы обычно называют
94
управляемыми параметрами модели, которые определяют вариативность изменений
аудируемых показателей;
- определить допущения (условия или ограничения), в рамках которых решается
стоящая перед аудитором задача;
- логически обосновать форму причинно-следственных связей
(детерминированная или стохастическая) аудируемых показателей и определяющих
их факторов.
После построения исходной модели аудитор сопоставляет ее с идеальной
критериальной моделью этого же объекта, сформированной на основе разработанной,
принятой на начальной стадии аудирования, а также уточненной на последующих
этапах аудиторской проверки.
Полученные результаты проведенного сравнения позволяют аудитору
сформировать соответствующие адекватные существующей действительности
выводы, на основе которых готовятся и представляются системе управления
хозяйствующим субъектом надлежащие и достаточные управленческие рекомендации.
Таким образом, исследования показывают, что научный аппарат метода
операционного аудита предполагает использование практически всего арсенала
существующих методов и приемов как фундаментальных, так и прикладных наук
(математики, математической статистики, экономического анализа и др.). Однако их
применение требует всесторонне взвешенного подхода в каждом конкретном
аудиторском исследовании и формирования на их основе конкретных методик
аудирования.
Вместе с тем следует учитывать, что даже если деятельность аудируемого
экономического субъекта и его показатели эффективности удовлетворяют
установленным критериям, то это еще не означает высокую степень эффективности
этой деятельности. Иными словами, в реальной действительности всегда существует
возможность для более эффективного использования тех или иных ресурсов и
совершенствования функционирования хозяйственных систем. Поэтому по
результатам операционного аудита необходимо выработать именно такие
управленческие рекомендации, которые позволили бы совершенствовать деятельность
аудируемого экономического субъекта в целях долгосрочной ее эффективности.
95
3.3. Применение эвристических методов в операционном аудите
Применение точных количественных показателей для оценки эффективности
результатов тех или иных управленческих решений оставляет за рамками
исследовательского процесса неформализованные, качественные характеристики
указанных решений. В то же время, как уже отмечалось, по мнению Г.А. Саймона,
отрицающего возможность полной рациональности управленческих решений,
основанных только на точных аналитических расчетах, система управления любым
хозяйствующим субъектом тяготеет к поведению, которое нельзя назвать
оптимальным [137]. Чаще всего, указанная система оперирует лишь достаточно
хорошими или даже удовлетворительными управленческими решениями. Причиной
этого является ограниченность во времени подготовки этих решений, а также
недоступность достаточной и надлежащей релевантной информации. Это, в свою
очередь, приводит к возникновению целого ряда всевозможных проблем, связанных с
реализацией указанных решений.
Поэтому без всесторонних исследований, как количественных, так и качественных
показателей эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, невозможно
выработать управленческие рекомендации, позволяющие оптимизировать
принимаемые управленческие решения, как на текущую, так и долгосрочную
перспективу.
Исходя из этого аудитору, приступая к детальным аудиторским исследованиям
необходимо оценить:
- характер и наличие достаточной и надлежащей исходной информации;
- возможность четкого описания и математической формализации исследуемого
объекта;
- временные рамки и наличие надлежащих технических средств для аудиторского
исследования формализованных моделей;
- неопределенность и экстремальность исследуемой проблемной ситуации.
На основе полученной оценки указанных аспектов, приступая к выполнению
детального аудиторского исследования, аудитор должен предусматривать
возможность применения некоторой креативной системы методов, ориентированных
96
на допустимость, рациональность и даже на удовлетворительность подготавливаемых
управленческих рекомендаций. Указанные методы позволят не только дать оценку
качественных показателей эффективности деятельности любого хозяйствующего
субъекта, но и могут предупредить неоправданное применение детальных экономикоматематических методов в том направлении, которое не отражает влияние основных
причин той или иной проблемной ситуации.
К указанным методам относятся известные в современной науке эвристические
приемы, арсенал которых охватывает весьма широкий спектр исследовательского
процесса.
Эвристические методы представляют собой особую группу приемов сбора и
обработки информации, основанную на профессиональном суждении группы
специалистов в той или иной предметной области.
По мнению А.А. Кукушкина, качественные (эвристические) методы необходимо
применять «на начальных этапах моделирования, если реальная система не может
быть выражена в количественных характеристиках, отсутствуют описания
закономерностей систем в виде аналитических зависимостей» [26, с. 109]. Ученый
считает, что указанные методы позволяют создать только лишь концептуальную
модель исследуемой системы. Однако понятие «качественные методы» можно считать
несколько условным, так как при обработке полученной с их помощью информации
обычно применяют количественные приемы.
В свою очередь Л.А. Горшкова под эвристическими методами понимает
«множество процедур – волевых решений, не подкрепленных объективными
моделями, основывающихся в значительной мере на интуиции, опыте специалистов,
выводах по аналогии, нечеткой логике, методах качественного анализа систем (на
активной и коллективной работе)» [62, с. 22]. При этом указанные методы, по ее
мнению, обычно применяют при отсутствии четкого алгоритма преобразования
данных.
В то же время автор считает, что, даже применяя качественные методы
исследования, необходимо «заботиться о введении измеряемых параметров
деятельности. Измерения – это накопитель общефирменных правил, ценностей и
взглядов, то есть культуры организации» [62, с. 23].
97
Проведение аудиторского исследования эффективности деятельности
хозяйствующих субъектов (независимо от формы их собственности) сопряжено, как
правило, с целенаправленным выбором системы методов, обеспечивающих
функциональную полноту аудирования при ограничении затрат времени и средств на
его проведение.
На выбор методов, адекватных той или иной проблемной ситуации, оказывают
влияние следующие аспекты:
- цель и детализация процесса аудиторского исследования;
- проблемная ситуация, подлежащая всестороннему аудированию;
- особенности объекта исследования;
- наличие, вид и характер информации, доступной аудитору;
- критерии эффективности;
- требования к результатам аудирования;
- технические возможности выполнения обработки материалов аудита;
- квалификация аудирующих субъектов.
Кроме того, следует учитывать, что для достижения общей цели операционного
аудита эвристические и детальные экономико-математические методы необходимо
применять как единую систему, выбирая и адаптируя их к каждому конкретному
случаю аудирования.
В то же время, применение в каждом конкретном случае тех или иных
эвристических методов, позволяющих оценить ту или иную конкретную проблемную
ситуацию на качественном уровне, в свою очередь, обусловлено:
- качественным характером исходной информации;
- большой неопределенностью используемых исходных данных для построения
формализованной модели исследуемого объекта. Иными словами, отсутствием четкой
математической формализации предмета аудиторского исследования;
- отсутствием технических средств, позволяющих в кратчайшие сроки (в
частности в оперативном режиме) выполнить построение и исследование
формализованной модели;
- необходимостью выявления существенного влияния тех или иных факторов и
предупреждения необоснованного применения детальных экономико-математических
98
методов в том направлении исследовательского процесса, которое не отражает
указанного влияния.
Приступая к проведению аудита любого хозяйствующего субъекта, при выявлении
вышеуказанных ограничений, аудитору необходимо, прежде всего, осуществить сбор
достаточной и надлежащей исходной информации, отражающей сущность и
характерные черты исследуемой предметной области. Однако аудитор не может быть
компетентным специалистом во всех сферах деятельности указанного субъекта
(например, при исследовании эффективности новых технологических разработок).
Поэтому существует вероятность того, что не все существенные аспекты, влияющие
на эффективность той или иной деятельности этого субъекта, могут быть выявлены и
оценены надлежащим образом. В этой связи заслуживает внимания применение в
операционном аудите группы методов экспертных оценок, к которым относятся:
анкетирование, интервьюирование, метод ранжирования, парного сравнения,
множественного сравнения, непосредственной оценки, методы Дельфи, ЧерчменаАкоффа, Терстоуна, фон Неймана-Моргенштерна и многие другие приемы,
позволяющие существенно расширить на качественном уровне надлежащий характер
релевантной информационной базы для проведения детального аудиторского
исследования.
В то же время, указанные методы требуют не только специальной
предварительной подготовки к их проведению, но и особого подхода к формированию
группы лиц, обладающих надлежащей компетентностью по исследуемым аспектам –
так называемых экспертов.
В этой связи, еще перед началом аудирования аудитор должен предусмотреть
возможность привлечения к работе соответствующих специалистов в той или иной
предметной области. При этом, в зависимости от целевой направленности группа
экспертов может быть однородной или включать в себя представителей различных
групп специалистов, а в ряде случаев компетентных заинтересованных лиц
аудируемого экономического субъекта.
В случае принятия решения о необходимости привлечения экспертов аудитор
должен оценить их профессиональную компетентность и соответствующую
репутацию. При этом требования Международного стандарта аудита 620
99
«Использование работы эксперта» некоторым образом регламентируют достаточно
сложные подходы к практической реализации процесса формирования группы
указанных специалистов-экспертов, но только лишь для проведения финансового
(эпизодического) аудита [88, 140]. Однако практика показывает, что данный процесс с
точки зрения операционного аудита более сложен и более ответственен, так как
предполагает использовать этих специалистов на всем протяжении аудирования, а
также по возможности многократно.
Таким образом, формируя группу экспертов, аудитор может воспользоваться:
- формальными критериями, учитывающими образование, стаж и опыт работы в
исследуемой сфере, наличие лицензий и аттестатов, способность к творческому и
конструктивному мышлению и прочее;
- самооценкой личности, полученной в результате анкетирования отбираемых
специалистов;
- оценкой компетентных специалистов в исследуемой сфере деятельности;
- выборочным методом, например, по данным опроса потребителей продукции,
товаров, работ и услуг.
Исследования показывают, что при отборе экспертов на практике широко
используются как формальные, так и эвристические методы отбора. В этой связи
эвристические методы часто называют психологическими [35].
Проводя систематизацию формальных критериев или анкетирование экспертов все
полученные в результате характеристики или ответы можно оценить при помощи
весовых коэффициентов компетенции, которые рассчитываются на основе балльной
самооценки этих экспертов. С этой целью можно воспользоваться следующей
формулой [35, с. 122]:
n
∑ K i
i =1
K = ——————, (3.1)
n
∑ K max i
i =1
где K – коэффициент компетенции;
K i – балльная самооценка знаний;
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]