Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Эволюция операционного аудита
.pdf
Объективность
Профессиональная
компетентность и
надлежащая
добросовестность
Профессиональ-
ное поведение
Следование
регламентирующим
документам
Конфиденциаль-
ность
Операционный
аудит
Комплексность
Периодичность
Системность
Научность
Преемственность
Адресность
Независимость
Честность
Рис. 2.1. Принципы операционного аудита
Кроме того, представляется необходимым исключить материальную зависимость
аудиторов, аудирующих то или иное направление деятельности хозяйствующего
субъекта, от результатов этой деятельности.
Важным условием, способствующим повышению уровня независимости аудита,
является исключение из его функций ответственности за организацию и проведение
тех или иных корректировок управленческих решений, которые возможны после
выявления отклонений, резервов и выработки управленческих рекомендаций.
Принцип честности представляет собой не честность в обычном понимании этого
слова, а, скорее, соблюдение аудитором его профессионального долга и общих норм
морали, открытости, а также истинности суждений. Соблюдение данного принципа
предопределяет доверие общества к аудиторской деятельности.
Следующим принципом, который тесно взаимосвязан с принципами
независимости и честности, является принцип объективности, который требует от
61
аудитора беспристрастного и свободного от личных интересов и конфликтов сторон
подхода к проведению аудирования любого направления деятельности
хозяйствующего субъекта. Согласно этому принципу аудитор не должен умышленно
искажать существующие факты и формировать свои выводы и управленческие
рекомендации, учитывая мнение других лиц.
Принцип добросовестности предполагает обязательность проведения аудита на
основе ответственного отношения аудитора к своим профессиональным обязанностям
и выполнения своих функций с должной тщательностью, внимательностью и
оперативностью. В то же время данный принцип не может гарантировать абсолютной
точности результатов аудирования. Он лишь уменьшает степень информационного
риска, под которым понимается риск того, что любая информация, подвергаемая
аудиту, несет в себе некую неопределенность в виде искажений, возникающих
вследствие тех или иных объективных и субъективных факторов.
Задачи, решаемые аудиторами в рамках операционного аудита, затрагивают
практически все области деятельности хозяйствующего субъекта, поэтому
исследуемая ими информация носит закрытый или, точнее сказать,
конфиденциальный характер, как для внешней среды, так и для ряда служащих
субъекта, не имеющих по роду деятельности доступа к подобной информации.
Например, к такой информации относятся прогнозные показатели реализации или
продаж, сметы на новую продукцию, товары или услуги, затраты на рекламу,
маркетинг, защита электронной информации, резервы эффективности реализации тех
или иных бизнес-операций и бизнес-процессов.
Если исходить из принципа независимости, то аудитора можно представить как
стороннюю структуру, получившую доступ к конфиденциальным информационным
потокам, что накладывает на него определенные функции сохранения
конфиденциальности. Таким образом, аудитор обязан соблюдать принцип
конфиденциальности как при хранении им архива рабочих документов, так и при
взаимоотношениях со штатными сотрудниками аудируемого субъекта и внешней
окружающей средой. Иными словами, каждый аудитор обязан сознавать все
последствия несанкционированного разглашения какой-либо информации, связанной
с деятельностью хозяйствующего субъекта.
62
Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение
аудиторами своих заданий на должном профессиональном уровне. Данный принцип
предусматривает необходимость постоянного повышения профессионализма всех
аудиторов, что обусловлено непрерывным изменением условий современного
развития хозяйствующих систем, а также нормативно-правовой базы, являющейся
основой аудиторской деятельности. Иными словами аудитор должен обладать
достаточными и надлежащими знаниями по исследуемому аспекту, значительно
большими, чем система управления аудируемого субъекта. Кроме того он должен
обладать опытом решения схожих проблем, обладать достаточной эрудицией как в
проблемной предметной области, так и в смежных областях.
Опираясь на опыт ученых и специалистов в области аудита стран с развитой
рыночной экономикой 16, 27, 29 , следует учитывать, что для большей
эффективности соблюдения данного принципа необходимы как постоянное
повышение знаний всеми аудиторами, так и постоянный контроль качества различных
аспектов их работы, позволяющий стимулировать повышение профессионализма
аудиторского сообщества. При этом следует проводить не только самооценку работы
аудиторов, но и независимую оценку их деятельности и знаний со стороны лиц, не
являющихся сотрудниками аудируемого экономического субъекта.
И, наконец, последним из фундаментальных принципов аудита является принцип
профессионального поведения. Несмотря на то, что система управления
хозяйствующим субъектом ожидает от аудита безошибочных результатов, следует
помнить: аудиторы не могут гарантировать абсолютной точности своих выводов и
рекомендаций.
В то же время любой аудитор должен соблюдать приоритет интересов той
социально-экономической системы, которой он служит, и поддерживать высокую
репутацию своей профессии. При этом он несет ответственность за:
- неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов работ, необходимых
для достижения поставленных перед ним задач;
- субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или
иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;
- оценку адекватности и эффективности управления операционными рисками;
63
- вероятность существенных ошибок;
- затраты на предоставляемую проаудированную информацию и управленческие
рекомендации, превышающие возможные экономические выгоды от управленческих
решений сформированных на их основе.
Кроме того, аудитор обязан на всех этапах своей работы, решая те или иные
поставленные перед ним задачи, исходить из известной позиции профессионального
скептицизма, понимая, что вся информация, получаемая им из различных источников,
может иметь некоторый уровень недостоверности.
Таким образом, проведенный анализ принципов аудита в целом и операционного в
частности позволяет судить, что они одинаково значимы как для финансового, так и
для операционного аудита, а также иных видов аудита (в том числе и аудита
эффективности).
В то же время, несмотря на то, что следование рассмотренным выше принципам
повышает степень доверия к аудиторским услугам, отсутствие правил,
регламентирующих порядок их практического применения, позволяет судить об этих
принципах лишь как о высоких этических намерениях, декларированных общими
нормами морали.
Такие намерения не позволяют:
- установить общие подходы к практическому осуществлению операционного
аудита;
- определить концептуальную базу, лежащую в основе широкого спектра услуг в
области этого направления аудита;
- выработать основные критерии для оценки результатов аудирования;
- способствовать совершенствованию тех или иных систем и процессов
внутренней среды хозяйствующего субъекта.
Важным направлением, позволяющим понизить степень неопределенности
вышеуказанных ограничений, является выработка принципов, определяющих
практические аспекты операционного аудита, в которые независимо от
направленности аудирования должно быть заложено адекватное понимание сущности
аудируемых систем (управляющей и управляемой), бизнес-процессов, технологий и,
как следствие, бизнес-операций.
64
Так как эффективность является оценочной категорией, проявляющейся в
различных предметных областях деятельности хозяйствующего субъекта, то, как
следствие, операционному аудиту присуща значительная доля аналитической
составляющей в общем объеме аудиторских процедур, применяемых при аудировании
той или иной предметной области этого субъекта. По этой причине блок принципов
практической стороны операционного аудита в общем виде перекликается с
аналогичными принципами аналитической работы (комплексного экономического
анализа, управленческого анализа и пр.), осуществляемой в рамках деятельности
хозяйствующего субъекта [36].
Таким образом, учитывая то, что операционный аудит направлен на проверку
операционной эффективности и выявление ее резервов любого хозяйствующего
субъекта, а также выработку управленческих рекомендаций, адекватных
сформированным в результате аудирования выводам, наиболее приемлемыми
принципами указанного блока можно считать (приложение 2):
- системность процесса аудирования, которая предполагает исследование любого
хозяйствующего субъекта как открытой хозяйствующей системы, объединяющей в
себе различные структурные звенья (подсистемы и элементы) и взаимодействующей с
внешней средой или, точнее, с внешним окружением;
- комплексность, предполагающую всестороннее аудирование хозяйствующей
системы, структурных подсистем, бизнес-процессов, технологий и бизнес-операций,
так как исследование только лишь отдельного элемента указанной системы не
позволяет оценить эффективность функционирования этой системы в целом;
- периодичность, которая устанавливается для каждого конкретного объекта
аудирования в зависимости от динамичности его развития и темпов его изменений;
- научность, которая предполагает раскрытие и научное обоснование
экономической сущности аудируемых ситуаций, влияющих на эффективность бизнесопераций и, как следствие, на эффективность всей деятельности аудируемого
субъекта. При этом важной составляющей указанного принципа является научнообоснованный подход к процессу аудирования, то есть к выбору адекватных стоящим
перед аудитором задачам аудиторских процедур;
65
- адресность, которая выражается в целевой направленности аудита.
Операционному аудиту должны быть подвержены сведения, присущие только
конкретному объекту, подлежащему аудированию в данный момент времени;
- преемственность выводов операционного аудита, которая реализуется
посредством соблюдения единых принципов аудирования и возможностью
сопоставимости результатов проверки, выполненной в разные периоды времени.
Рассмотренные принципы операционного аудита, наряду с их этической
(общепринятой) направленностью, определяют и практическую составляющую
указанного направления аудита. Без их понимания и практического применения
невозможно надлежащее выполнение процесса операционного аудирования любой
предметной области любого хозяйствующего субъекта.
66
Глава 3. Метод операционного аудита
3.1. Общая характеристика метода операционного аудита
Многовековой исторический путь становления и развития современного аудита, а
также опыт его применения, позволившие на современном этапе выделить три его
основных направления (финансовый аудит, аудит соответствия и операционный
аудит), показывают, что его можно рассматривать с двух точек зрения. Во-первых,
аудит как вид профессиональной деятельности, целью которой является проверка и
оценка функционирования хозяйственных систем в целом и отдельных их
структурных элементов в частности. Во-вторых, аудит – как науку, целью которой
являются теоретические исследования его предметной области и выработка на их
основе научно-обоснованных практических рекомендаций. При этом значимость
теории обусловлена тем, что она опирается на определенные принципы, не зависящие
от фактов, событий и явлений, которые эта теория объясняет.
История развития любой науки свидетельствует о том, что новые научные
направления выделяются в отдельные науки лишь тогда, когда ряд возникающих
проблем практической деятельности приобретают важное самостоятельное значение и
требует углубленного научного обоснования [96].
Под проблемой с философской точки зрения понимается определенное состояние
научного знания, которое осознано и поставлено теоретически. В свою очередь
«научная проблема – это суждение (или система суждений), содержащее в себе
теоретически обоснованный вопрос, при этом не существует известного алгоритма его
решения, а решение этого вопроса имеет (должно иметь) существенную новизну»
[171, с. 188].
Наука об аудите носит специальный прикладной характер и тесно связана с
особенностями функционирования хозяйственных систем, которыми являются
хозяйствующие субъекты.
В философском понимании цель любой прикладной науки заключается в
обосновании и прогнозировании событий, ситуаций и явлений реальной
действительности [96, 116]. Отсюда, суждения прикладной науки считаются
67
истинными только тогда, когда они правильно объясняют и прогнозируют те или иные
события, ситуации и явления.
В то же время понятие прикладных и фундаментальных наук в современных
условиях можно считать условным. История доказывает, что большинство
фундаментальных наук на определенных исторических этапах становятся
прикладными. С другой стороны, разрешение достаточно серьезных прикладных
проблем требует основательных теоретических разработок.
Сложный и многогранный характер предметной области аудита обусловливает
необходимость применения различных предметных технологий и интегрирования в
эту науку элементов многих наук, в том числе и фундаментальных. Причиной этого,
прежде всего, является непрерывное развитие различных экономических процессов,
протекающих в действующих хозяйственных системах, требующих применения более
совершенных научных подходов к их изучению и оценке.
Однако в настоящее время практически отсутствуют глубокие научные
проработки большинства проблем, стоящих перед операционным аудитом. Причиной
этого является относительно незначительный период развития данного направления
аудиторской деятельности в мировой экономики и тем более в российской. Основная
научная мысль направлена, главным образом, на решение различных аспектов
финансового аудита и аудита соответствия, оставляя сферу операционного аудита за
рамками своих исследований.
В то же время, простое рассмотрение различных технологических подходов,
применяемых при осуществлении операционного аудита хозяйствующего субъекта, не
позволяет в полной мере раскрыть сущность и предмет данного направления
практической деятельности. В этой связи представляется необходимым понять и дать
определение метода операционного аудита как инструмента научного познания его
предметной области, уточнения его сущности и содержания.
Известный ученый двадцатого столетия Дж. Бернал писал, что «до сих пор
изучение научного метода идет гораздо медленнее, чем развитие самой науки» [92, с.
219].
С этим нельзя не согласиться, так как, несмотря на развитие науки об аудите, до
настоящего времени не существует единства в понимании и определении
68
основополагающего метода этой науки как сложившейся системы, позволяющей
познать ее предмет. Большинство умозаключений как зарубежных, так и российских
ученых сводятся главным образом к перечислению различных методов и методик и
отдельных процедур, применяемых только лишь в финансовом аудите. При этом
сфера операционного аудита ими совсем не затрагивается.
Так, например, по мнению Е.И. Ширкина «аудитор использует различные методы»
[121, с. 311] для сбора аудиторских доказательств. При этом, характеризуя основные
из них, ученый выделяет лишь проверку арифметических расчетов, инвентаризацию,
проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций,
подтверждение, устный опрос персонала, руководства хозяйствующего
экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, проверку документов,
прослеживание, аналитические процедуры и подготовку альтернативного баланса.
В свою очередь В.В. Ковалев, раскрывая понятие и возможности аналитических
процедур, применяемых при аудировании, утверждает, что «прежде чем оценить
финансово-хозяйственную деятельность клиента в целом, следует внимательно
проанализировать применяемую им методологию» [121, с. 331]. Для этого ученый
предлагает использовать как неформализованные, так и формализованные методы
экономического анализа.
В приведенных подходах ученых, а также во многих аналогичных отражены либо
область применения, либо его научный аппарат, причем последний также не имеет
четкой характеристики.
Точка зрения, согласно которой аудит не имеет самостоятельного метода,
разделяется и многими зарубежными авторами [27, 29 и др.] и мотивируется
прикладным характером науки или сугубо практической деятельностью, которая не
требует вообще создания какой либо теории [16]. Эти авторы не считали и не считают
необходимым формулировать обобщающее определение метода, а ограничиваются
перечислением отдельных приемов и процедур, считая их методами.
Отказ от формулировки определения метода аудита в целом и операционного
аудита в частности по существу означает отказ от самостоятельного его развития,
поскольку это определение, наряду с определением цели, предмета и объекта, является
основополагающим в теории любой науки.
69
В то же время О.А. Миронова и М.А. Азарская, пытаясь определить метод аудита в
«широком смысле» как «совокупность элементов, с использованием которых
формируется методика проведения аудита» [114, с. 14], предполагают, что его
элементами следует считать аудиторскую выборку, аудиторские доказательства,
рабочие документы, тесты контроля и аудиторские процедуры. При этом, уточняя
свою позицию, ученые считают, что «аудит использует систему методов и приемов,
которые характеризуют методику проведения аудита. Методы аудита относятся к
процессам сбора и накопления аудиторских доказательств и анализу информации,
полученной в ходе аудита» [114, с. 58]. Классифицируя указанные методы, авторы
утверждают, что аудит использует общенаучные (обобщение и абстрагирование,
анализ и синтез, дедукцию и индукцию) методы и конкретно-научные методические
приемы (документальный и фактический контроль).
В свою очередь Р.А. Алборов, С.М. Концевая и Л.И. Хоружий считают и с чем
нельзя не согласиться, что «метод аудита – это совокупность способов и приемов
познания его предмета. Общей методологической основой изучения предмета аудита
является диалектический метод познания» [21, с. 21]. При этом ученые утверждают,
что в аудиторской практике используются как общенаучные методы (анализ, синтез,
индукция, дедукция, моделирование, абстрагирование и др.), так и собственные
методические приемы (документальная проверка, фактический контроль,
сканирование и пр.).
Положительной стороной этих определений является попытка ученых определить
метод аудита. Однако, на наш взгляд, серьезным недостатком этих определений
является их однобокость. Речь в них идет не об аудировании деятельности
хозяйствующих субъектов с целью выявления резервов эффективности этой
деятельности и выработки наиболее оптимальных управленческих рекомендаций, а
только о проверке документов и фактов, влияющих на историческую финансовую
модель этой деятельности.
С философской точки зрения под методом любой науки понимается «система
принципов, приемов, правил, требований, которыми необходимо руководствоваться в
процессе познания» [92, с. 218]. При этом указанная система включает в себя
достаточно разносторонние образования методологических форм, в том числе
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]