Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Эволюция операционного аудита
.pdf
i – проблемы;
n – число вопросов, поставленных перед испытуемыми;
K max i – максимальная оценка компетенции по каждой проблеме.
Одним из решающих условий успешной работы группы экспертов является
правильная ее организация. В этой связи аудитор должен определить объем и условия
их работы, изложив их в виде письменной программы или инструкции. В ней должны
быть указаны следующие основные аспекты:
- цели и объем работ;
- конкретные задачи, которые должны быть раскрыты в отчетных документах
экспертов;
- степень доступа экспертов к соответствующей информации;
- разъяснения отношений экспертов с аудируемым экономическим субъектом;
- конфиденциальность получаемой информации;
- информация о возможных допущениях, ограничениях и методах, которые будут
использованы экспертами, а также их преемственности прошлым аудиторским
исследованиям;
- информация о независимом специалисте-консультанте по групповым методам
работы.
При этом специалист-консультант, в свою очередь, обязан:
- проводить оценку полноты, качественного состава, психологической
совместимости членов группы экспертов;
- распределять ролевые функции экспертов;
- организовывать процесс экспертизы;
- систематизировать и формулировать выводы, полученные в результате
проводимых экспертиз.
Оценивая в дальнейшем выводы, сделанные группой экспертов, аудитору
необходимо определить:
- подтверждают ли данные экспертизы соответствующие утверждения и
гипотезы, полученные из иных источников;
- соответствуют ли материалы экспертизы знаниям и результатам
дополнительных аудиторских процедур;
101
- соответствует ли методология проведения экспертизы, используемой
методологии прошлых периодов (преемственность методов и допущений).
Исследования показывают [26, 35, 59, 62 и др.], что все приемы, входящие в
группу методов экспертных оценок, обладают некоторыми различиями. Однако
практика применения этих методов показала, что наиболее эффективно их
комплексное применение для решения одной и той же задачи. При этом
сравнительный анализ полученных экспертных результатов повышает обоснованность
сделанных экспертами выводов.
В то же время, выбирая те или иные методы аудирования, аудитор должен
помнить, «что методом, требующим минимальных затрат, является ранжирование, а
наиболее трудоемким метод последовательного сравнения (Черчмена-Акоффа). Метод
парного сравнения без дополнительной обработки не дает полного упорядочения
объектов» [26, с. 125]. При этом каждый из указанных приемов, как уже было
отмечено ранее, предполагает некоторую техническую подготовку для их проведения.
Так, например, выполняя анкетирование, аудирующему субъекту необходимо
предварительно подготовить специальные анкеты-тесты, которые должны отвечать
следующим основным требованиям:
- отсутствие смысловой неопределенности в формулировках поставленных
вопросов или утверждений;
- применение общепринятых терминов, исключающих неоднозначность
понимания вопросов;
- единство и однозначность методологического толкования результатов
анкетирования.
При интервьюировании аудирующий субъект заранее составляет некоторую
концепцию (программу) проводимого интервью. Однако в ходе диалога допускается
ее уточнение в случае выявления дополнительных сведений. Указанный прием
особенно эффективен при необходимости сужения интервала существующих
альтернатив, а также в оценочных задачах при неоднозначных трактовках и
значительных разбросах профессиональных суждений по исследуемому аспекту.
Ценность анкетирования и интервьюирования значительно возрастает, если
аудирующий субъект использует указанные приемы при мониторинге эффективности
102
деятельности хозяйствующего субъекта. В этом случае результаты аудиторского
исследования приобретают форму традиционных временных рядов.
Однако применение на практике традиционных методов экспертных оценок, как
правило, связано с условиями коллективных обсуждений исследуемых объектов, что
увеличивает влияние таких психологических факторов как предвзятость сделанных
ими оценок, присоединение к мнению наиболее авторитетных специалистов и прочее.
В этой связи заслуживает внимания метод Дельфи, который обусловлен
применением индивидуального анкетирования каждого из экспертов [59]. При этом
собранные ответы обобщаются, дополняются сведениями из иных источников и
передаются вновь в распоряжение этих экспертов для корректировки сделанных ими
ранее ответов. Указанный, можно сказать, итеративный подход повторяется до тех
пор, пока не будет достигнута приемлемая сходимость всех высказанных мнений.
К недостаткам метода Дельфи следует отнести:
- значительный расход времени на проведение экспертизы, связанный со
значительным числом итераций;
- возможность искажения результатов экспертизы вследствие влияния
человеческого фактора, сопряженного с отрицательным восприятием тем или иным
экспертом необходимости пересмотра его оценок.
Поэтому для реализации указанного метода при аудиторском исследовании
эффективности функционирования хозяйственных систем можно воспользоваться
более современными методами, в основе которых положен метод Дельфи. К ним
относятся:
- метод QUEST (Qualitative Utility Estimates for Science and Technology –
Количественные оценки полезности науки и техники), который позволяет выявить
наиболее эффективные решения по распределению ресурсов на научные исследования
и опытные разработки;
- метод SEER (System for Event Evaluation and Review – Система оценок и обзора
событий), который предусматривает только два этапа оценки. На первом этапе
экспертами являются квалифицированные специалисты в области производства, а на
втором этапе – квалифицированные специалисты, способные принимать
непосредственные решения, а также представители технических наук. При этом
103
эксперт на каждом этапе не возвращается к рассмотрению своих предыдущих ответов
за исключением тех случаев, когда его ответ попадает за рамки некоторого интервала,
в котором находится большинство оценок, сделанных иными экспертами.
Исследования показывают, что использование в операционном аудите экспертных
оценок, а также обоснование их объективности базируется, главным образом, на том,
что изучаемые факторы, влияющие на тот или иной показатель эффективности
деятельности хозяйствующего субъекта, трактуются как случайные величины,
отражением закона которых являются индивидуальные оценки эксперта о
достоверности и значимости той или иной проблемной ситуации. При этом
предполагается, что истинное значение исследуемого фактора находится внутри
интервала оценок, полученных группой экспертов, а обобщенное групповое мнение
является достоверным.
Однако в некоторых теоретических исследованиях [61, 75] это предположение
подвергается сомнению. Ученые предлагают подразделять направления исследований,
для которых возможно применение методов экспертных оценок, на два класса. К
задачам первого класса относят проблемные ситуации, которые обеспечены
достаточной и надлежащей информационной базой и для которых эксперт является
носителем значительного объема информации, а групповое мнение экспертов – близко
к истинному. К этому классу задач авторы относят оценку эффективности принятия
коллективного решения по формированию целей аудируемого субъекта, а также
совершенствования методов и форм управления этим субъектом. Ко второму классу
задач относят проблемные ситуации, в отношении которых знаний, полученных по
результатам экспертных оценок недостаточно и, как следствие, существует
необходимость в дополнительных аудиторских процедурах. В данном случае
возможна вероятность того, что мнение наиболее осведомленного по исследуемому
аспекту эксперта будет наиболее значимым, а при формальной обработке оно будет
утрачено. В связи с этим к задачам этого класса (например, оценка эффективности
прогнозов и перспективных бизнес-планов) должен применяться качественный подход
к обработке результатов экспертизы. Выявленные при этом особые мнения
необходимо подвергать более тщательному исследованию, так как применение
104
методов осреднения (применяемых к первому классу задач) может привести к
существенным ошибкам [61].
Таким образом, исследования показывают, что использование в операционном
аудите тех или иных методов экспертных оценок зависит от конкретных задач,
стоящих перед аудирующим субъектом, а также условий проведения конкретной
экспертизы. В то же время, как уже отмечалось ранее, применение по каждой
конкретной задаче системы эвристических методов повышает значимость получаемых
результатов.
Наряду с применением так называемых оценочных эвристических методов в ходе
операционного аудита аудитору необходимо использовать и оценочно-поисковые
приемы, позволяющие генерировать и оценивать наиболее эффективные
управленческие рекомендации, как с точки зрения текущей деятельности, так и с
точки зрения долгосрочной перспективы развития аудируемого экономического
субъекта. К указанным методам относят: метод «мозгового штурма» («мозговой
атаки»), коллективный блокнот, банк идей и другие аналогичные приемы.
Применяя метод «мозгового штурма» («мозговой атаки») аудитор должен, прежде
всего, согласовать с руководством аудируемого экономического субъекта и
сформировать группу из числа его сотрудников, заинтересованных в решении
конкретных проблемных ситуаций и обладающих соответствующими знаниями и
навыками в исследуемой предметной области.
В указанную группу целесообразно включать специалистов разного уровня
(высококвалифицированных и молодых специалистов, способных на неординарные
предложения и идеи), владельцев бизнес-процессов, а также сотрудников,
выполняющих конкретные бизнес-операции, входящие в указанные процессы. При
этом под владельцем бизнес-процесса понимают должностное лицо, имеющее в своем
распоряжении ресурсы, необходимые для выполнения процесса, и несущего
ответственность за его результат [73].
При подготовке и проведении «мозгового штурма» («мозговой атаки») аудитор
должен:
- запретить любые отклонения от целевой направленности;
- ограничить время на каждое выступление участника группы;
105
- запретить критику выдвигаемых идей и предложений;
- осуществлять документирование всех идей и предложений.
Кроме того, следует помнить, что на первом этапе ни одна из идей или
предложений не отбрасывается и, как правило, не оценивается. На втором этапе все
идеи и предложения оцениваются с точки зрения их проработанности, сроков и затрат
на их реализацию, а также эффективности вероятных результатов.
Указанный метод ориентирован, главным образом, на долгосрочную
эффективность деятельности аудируемого экономического субъекта, то есть на
перспективу его развития. В то же время, применение аудитором метода «мозгового
штурма» («мозговой атаки») направлено на выработку управленческих рекомендаций
по преодолению трудностей и всевозможных противоречий, с которыми столкнулся
аудируемый экономический субъект в процессе текущей деятельности, а также «узких
мест», сдерживающих эффективное его развитие, то есть в оперативном режиме.
Главным недостатком метода является сложность подготовки и сбора рабочей
группы, так как на практике трудно собрать тех или иных специалистов по причине их
занятости. Поэтому аудитору необходимо привлекать компетентных специалистов
аудируемого экономического субъекта, не требуя от них обязательного присутствия и
при этом устного высказывания своих соображений по исследуемым аспектам.
В этой связи заслуживает внимания метод коллективного блокнота, который
предполагает сбор независимых идей и предложений сотрудников хозяйствующего
экономического субъекта посредством выдачи им рабочих блокнотов, в которых
аудитором заранее определено и изложено существо аудируемой проблемной
ситуации. Кроме того, участникам выдаются вспомогательные и справочные
материалы, относящиеся к исследуемому аспекту.
За определенный аудитором период времени каждый опрашиваемый сотрудник
записывает в свой рабочий блокнот результаты своих исследований и
соответствующие, с его точки зрения, идеи и предложения, оценив их по степени
значимости. По истечении указанного срока участники опроса передают свои рабочие
блокноты аудитору, который обобщает полученную информацию и делает
соответствующие выводы, на основе которых, в дальнейшем, подготавливаются
управленческие рекомендации.
106
Специфика проведения операционного аудита любого хозяйствующего субъекта
предполагает необходимость постоянного сбора и накопления информации о
вероятных альтернативах различных управленческих рекомендаций по тем или иным
аудируемым аспектам. Создание указанной информационной базы позволяет аудитору
относительно быстро обращаться к существующему опыту разрешения тех или иных
проблемных ситуаций, возникающих в ходе деятельности этого субъекта. В указанной
базе данных собираются и систематизируются как наиболее оригинальные, так и
типовые варианты решения всевозможных задач с оценкой эффективности
применения этих решений.
Указанный метод в теории называется банком идей [62] или методом аналогий
[35].
В том случае, если аудитор исследует проблемную ситуацию, на которую
отсутствует указанная выше информация (альтернатива), то в его задачу входит отбор
таких решений, которые по принципиальным положениям сходны с решаемой. Иными
словами, в данном случае аудитор должен, прежде всего, оценить сходство
аудируемого и эталонного объектов и целевой направленности решаемой и
относящейся к эталону задачи. После такого отбора аудитор должен определить
возможность использования сравниваемого эталона по разрешению исследуемой
проблемы, а также готовность аудируемого объекта к реализации соответствующих
управленческих мероприятий (состояние производственно-технической базы,
квалификацию кадров, наличие тех или иных ресурсов и возможность их привлечения,
период разрешения стоящей задачи и т.п.). В действительности указанный метод
позволяет лишь определить направления детальных аудиторских исследований и в
дальнейшем требует применения более детальных количественных аудиторских
приемов. Однако, как уже отмечалось ранее, использование этого метода
предупреждает возможность неоправданного детального аудирования в тех
направлениях, которые не раскрывают влияние основных причин сложившейся
ситуации.
Таким образом, исследования показывают, что эвристические методы могут быть
использованы как комплексно, то есть одновременно в определенной аудитором
взаимосвязи и методической последовательности, так и отдельно в целях расширения
107
некоторых аспектов информационной базы аудитора. Однако, по нашему мнению,
указанные методы в значительной степени расширяют профессиональные
возможности аудирующего субъекта посредством использования их в составе
научного аппарата реализации на практике метода операционного аудита.
3.2. Сбор аудиторских доказательств – обеспечение качества и
достоверности информационной базы операционного аудита
Глубина и эффективность аудиторского исследования, достоверность и
объективность, полученных в ходе его проведения выводов, обеспечивается сбором
достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, которые позволяют
подтвердить и, по возможности, расширить информационную базу, полученную
аудирующим субъектом еще на этапе планирования.
Необходимость в указанном этапе заключается в том, что любая информация, как
правило, содержит те или иные искажения вызываемые целым рядом причин как
объективного, так и субъективного характера [35].
Использование такой, по сути, искаженной или не подтвержденной информации
при любых исследованиях, а также выработка на ее основе тех или иных
управленческих решений приводит чаще всего к нежелательным последствиям для
любого хозяйствующего субъекта.
Аудиторская проверка исходной информационной базы в целях выявления
существующих искажений при выполнении операционного аудирования
предполагает, прежде всего, оценку качества информации, так как качество
последующих операционных исследований напрямую зависит от того, насколько
адекватно имеющаяся информация отражает реальную картину текущей деятельности
аудируемого экономического субъекта.
Как и при выполнении финансового аудита, операционный аудит предполагает
сбор вещественных (материальных), документальных, свидетельских и аналитических
аудиторских доказательств [76, 134]. При этом аналитическая составляющая всей
совокупности аудиторских доказательств в случае операционного аудирования
занимает значительную их долю, так как исследование эффективности бизнес-
108
процессов и составляющих их бизнес-операций сопряжено, главным образом, с
оценками, расчетами и сравнительным анализом.
Аудиторские доказательства должны подкреплять саму логику аудиторского
операционного исследования, а также выводы и рекомендации, на основе которых
будут приниматься дальнейшие управленческие решения.
Источниками аудиторских доказательств может быть, значительное их
разнообразие, включая:
- нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого
экономического субъекта;
- результаты инвентаризации материальных активов и обязательств;
- базы данных исследуемого экономического субъекта;
- результаты аналитических и прогнозных исследований, проводимых
аудируемым экономическим субъектом, оценки и допущения, на основе которых они
осуществлялись;
- результаты деятельности и выводы службы внутреннего контроля (в частности,
внутреннего аудита) этого субъекта;
- результаты предыдущих операционных и финансовых аудитов;
- бизнес-планы;
- анкетирование и интервьюирование заинтересованных в операционных
исследованиях и наиболее компетентных в аудируемой предметной области лиц и пр.
Приведенный перечень источников сбора аудиторских доказательств,
подтверждающих или расширяющих исходную информационную базу операционного
аудирования, не является полным и исчерпывающим, так как практика показывает,
что в процессе аудиторского исследования аудирующий субъект может обнаружить и
использовать и иные, не перечисленные выше, источники. Однако использовать их все
одновременно в процессе операционного аудирования не представляется возможным,
так как их многообразие требует от аудирующего субъекта значительных затрат
времени и средств, что, в свою очередь, снижает эффективность получаемых
результатов аудирования и, как следствие, выводов и управленческих рекомендаций
вырабатываемых на их основе. Поэтому при решении вопросов выбора источников,
как сбора исходной информации, так и подтверждающих ее достоверность и качество
109
аудиторских доказательств, аудирующий субъект должен руководствоваться своими
профессиональными суждениями, основанными на своем опыте и компетентности в
исследуемой предметной области.
Все полученные доказательства должны быть тщательным образом оформлены в
рабочих документах аудирующего субъекта связанных именно с той информационной
составляющей, к которым они относятся, так как указанные доказательства служат не
только основанием для подготовки и обоснования выводов, сделанных по итогам
аудирования, но и основой для оценки самого процесса аудиторского исследования. В
указанных рабочих документах необходимо отразить и сами источники получения как
проверяемой, так и подтверждающей информации.
Как уже отмечалось ранее, операционная эффективность присуща различным
предметным областям, что, в свою очередь, требует от аудирующего субъекта
исследований разнонаправленной и порой весьма специфической информации,
которая позволяет ему аудировать бизнес-процессы и составляющие их бизнесоперации, взаимосвязи, потенциальные возможности и пути решения тех или иных
проблем. Поэтому, при обосновании выводов и тем более управленческих
рекомендаций вырабатываемых на их основе, аудирующий субъект должен
стремиться к получению аудиторских доказательств подтверждающих указанную
информационную базу различного характера и из различных источников.
В свою очередь, аудиторские мероприятия по сбору указанных аудиторских
доказательств представляют собой процесс, предполагающий стройную систему
последовательно выполняемых аудиторских процедур по заранее выработанной
методике. При этом аудирующий субъект самостоятельно выбирает подходы и
приемы, позволяющие подтвердить или опровергнуть ту или иную информацию.
Однако, при этом, как и при выполнении финансового аудита, операционные
аудиторские исследования предполагают необходимость проверки действенности и
эффективности системы внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта,
направленной именно на исследуемую предметную область, проблему или бизнеспроцесс, то есть операционной эффективности этой системы.
В этой связи аудирующему субъекту при сборе аудиторских доказательств
подтверждающих достоверность исходной информационной базы необходимо
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]