Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Совершенствование бухгалтерского учета производственных запасов молокоперерабатывающих предприятий. Монография
.pdf
продолжение таблицы 4.3
Сальдо
(3 июня)
Сумма, руб. 3666162 3632943 3556276 3382457 3907230
Кол-во, кг 179320
Для бухгалтерского финансового учета из изученных методов подходят
только два – метод ФИФО и метод средней себестоимости. Данные методы
прописаны в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
В свою очередь методы ЛОФО и ХИФО известны в управленческом учете и представляют собой два противоположных по схеме расчета метода. Всего
за два дня
отпуска материалов, который не достигает реального объема организации, разница материальных затрат по двум этим методам составляет 524773
руб.
Как известно, раньше в практике международного и российского бухгалтерского учета активно применялся такой метод, как метод ЛИФО (LIFO, или
last in, first out), который заключался в отпуске материалов с последней поступившей партии. Этот метод вызывал
громкие споры ввиду того, что его использование могло вызывать повсеместные инфляционные волнения. Теоретически
метод ХИФО при применении его для целей бухгалтерского учета может вызывать еще большую инфляцию.
В рамках данного примера затраты по методу ХИФО даже превышают
затраты по методу ЛИФО, и разница составляет 173819 руб. Если данную сумму
перевести с абстрактного примера двух суток хозяйственной деятельности
на срок в месяц, год или несколько лет, сумма будет огромна.
Метод ЛОФО, наоборот, сильно занижает материальные затраты и себестоимость продукции и завышает стоимость активов.
Тем не менее, фактически выбор, прежде всего, стоит между методами,
узаконенными ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Как уже говорилось ранее, огромным недостатком метода учета по средней себестоимости является «приближенность» результатов, поскольку в данном случае трудно проследить колебания стоимости запасов во времени.
101
Как видно из таблицы, учет по методу средней себестоимости на конкретном примере завышает материальные затраты относительно метода ФИФО
на 33219 руб., а, следовательно, на эту же сумму увеличивается себестоимость
выпускаемой продукции и накопительно занижается стоимость активов по статье «Материалы». Пример рассчитан только на два дня хозяйственной деятельности, однако данные
являются настоящей выдержкой из карточки движения
производственных запасов сырья, а, значит, цифры имеют силу как практический пример. В условиях постоянного производства, которое во много раз превысит те данные, что были получены в показателях сальдо и отпуска, можно
сказать, что метод учета отпускаемых материалов по средней себестоимости
завышает расход
материалов как элемента затрат.
В свою очередь метод ФИФО помогает избежать такого неоправданного
риска, отпуская материалы по мере их приобретения, то есть изменение закупочной цены влияет на рост материалов как элемента затрат прямо пропорционально. Таким образом, все изменения происходят гармонично.
Тем более метод ФИФО эффективен при отпуске упаковочных материа
-
лов и менее часто используемых материалов. Так как таким образом можно избежать резких скачков себестоимости и, следовательно, цены.
Преимуществами метода ФИФО являются:
Простота учета. ФИФО значительно ускоряет расчеты и позволяет
избавиться от большого числа остатков за последний отчетный период;
Удобство применения на предприятиях, где первые прибывшие материалы расходуются в первую очередь. Если «допущение», которое делает
бухгалтер, используя данный метод учета, имеет место в действительности (например, если речь идет о скоропортящихся товарах и материалах), применение
ФИФО будет наиболее удобно и выгодно;
Получение лучших показателей при привлечении инвестиций. В
случае, если руководителю предприятия необходимо привлечь инвесторов или
получить кредит на развитие, метод ФИФО будет более удобен и выгоден, чем
любые другие методы учета.
102
В свою очередь, для целей управленческого учета интерес представляет
метод НИФО. Он использовался десятки лет назад в международном учете, в
частности в США в период высокой инфляции [34]. Этот метод также называют
методом восстановительной стоимости, так как с его помощью можно приблизить величину себестоимости материалов к реальной в данный момент времени
Этот метод представляется перспективным с точки зрения малого влияния на
инфляционные процессы и близкой к реальной оценке затрат, но вызывает вопросы как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. При использовании этого метода на практике нельзя было бы обойтись без поправочных коэффициентов или разного рода
корректировок для определения стоимости оставшихся материалов, фактически содержащихся на балансе. Оценка перспективна ввиду возможности наибольшей достоверности, но в то же время не
перспективна ввиду потенциальной трудоемкости и сложности в рамках бухгалтерского учета. Однако для управленческого учета метод является одним из
самых занимательных из предоставленного перечня методов.
Также для
целей управленческого учета и в некоторых моментах для це-
лей финансового анализа существуют иные методы (средневзвешенной цены,
.
трансфертной цены, цены замещения и другие), которые базируются на определении будущей цены анализируемого массива запасов.
Наиболее любопытным из перечисленных способов является система цен
замещения, предусматривающая отпуск материалов по ценам, по которым такие материалы приобретались бы в данный момент времени. Ввиду трудоемкости и сложности расчетов данный метод чаще заменяется нормативным методом, который не требует получения дополнительной информации на рынке для
определения требуемой цены.
Управленческий учет может определять вектор развития политики в области многих сфер деятельности организации, в том числе логистики
.
Задачи логистики в рамках компонентов logistics mix подразумевают в
том числе управление запасами и минимизацию затрат на их приобретение. Как
следствие изменения в расчетах и расчеты в целом в рамках оценки материалов,
103
отпускаемых в производство, могут повлиять на форсирование процессов закупочной логистики.
Для целей логистики система цен замещения может быть весьма перспективной. Данная система по характеру определения цены напоминает процесс
получения данных о справедливой стоимости, активно разъясняющейся в Международных стандартах финансовой отчетности, тем, что требует трудоемких
затрат на исследование рынка
для возможности четкого определения данной
стоимости. Так как чаще всего этот процесс сложен, а зачастую и не представляется возможным в наших реалиях, использование этой системы на практике
затруднено. Как уже было отмечено ранее, именно поэтому данная система с
разной степенью успеха подменяется нормативными показателями.
Методы могут подбираться и разрабатываться
под конкретную организацию. Это особенно касается организаций с огромной структурой и оборотами,
где минимальные изменения в учетной политике в силах колоссально менять
итоговые результаты.
Достоверная оценка материально-производственных запасов при их расходовании является реальным фактором, влияющим на хозяйственную деятельность организации [34]. Способы оценки должны быть полезны всем заинтересованным
категориям пользователей, поэтому выбор подхода к определению оценки материальных запасов основывается на целях определения этой
оценки.
Не стоит забывать, что бухгалтерский учет носит ретроспективный ха-
рактер, а управленческий учет – перспективный характер.
Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что для целей
отчётности удовлетворяют методы, основанные на прошлых затратах, а
для
принятия управленческих решений возникает необходимость в информации о
затратах будущих периодов. Это и есть самое большое различие в подходах к
оценке производственных запасов для целей бухгалтерского и управленческого
учета.
Разные цели требуют разных методов.
104
Представленный перечень методов оценки не является исчерпывающим,
и всегда будет находиться место нечто новому или забытому старому.
Таким образом, изучение вопроса применения оценок для целей бухгалтерского и управленческого учета требует комплексного подхода, зависящего
от многих факторов, некоторыми из которых являются сфера деятельности организации, специфика отрасли, а также детальное обращение
к характеристикам изучаемых производственных запасов и алгоритмам их ценообразования и
многое другое.
С точки зрения наиболее реальной оценки при формировании себестоимости для целей бухгалтерского учета было бы целесообразно использование
метод ФИФО в ОАО «Останкинский молочный комбинат», ОАО «Вимм-БилльДанн» и ООО «Экомилк». В целях управленческого учета для
общего сохранения баланса следует использовать либо также метод ФИФО, либо метод НИФО
или LPP-метод при условии развития и интеграции учетных процессов в рамках
нижеследующих предложений по совершенствованию учета.
4.3 Совершенствование оценки поступающих производственных
запасов путем внедрения схемы учета с нормированием допустимых
договорных цен
Договорные цены – это цены, устанавливаемые соглашением покупателя
и продавца, т. е. учитывающие только спрос и предложение на данный товар.
Договорные цены имеют тот недостаток, что могут быть необоснованно
завышены (или занижены) и тем самым нарушать равновесное состояние рынка. И тем не менее удельный вес договорных цен определяет степень «рыночности» экономики данной страны [88].
Считается, что договорная цена, справедливая цена и цена рыночная являются разными по своему содержанию понятиями [86], однако рыночная
стоимость напоминает частный случай двух других, идеальную рыночную си-
105
туацию, что не исключает совпадение данных понятий в отдельно рассматриваемых случаях.
Следует отметить, что учет по фактической себестоимости не может служить способом, поддерживающим равновесие рынка, так как данный метод в
основном отличается лишь путями учета транспортно-заготовительных расходов с помощью того или иного счета.
Таким образом, любой существующий метод потенциально нарушает
равновесное состояние рынка.
На данный момент является очевидным тот факт, что показатель «запасов» или «производственных запасов» в частности в отчетности любой организации составляет несколько «приближенное» значение, которое не всегда соотносится с реальными рыночными ценами на тот или иной актив из ряда запасов. Следовательно, ориентиром к развитию может служить введение в нормативные документы по учету производственных запасов рыночных цен, а также
«чистой возможной цены продажи», определенной международными стандартами финансовой отчетности.
Чистая возможная цена продажи – расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и
расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи [2].
Не требуется определять рыночную стоимость каждой отдельной партии
сырья или отдельного литра молока, руководствуясь множеством его характеристик, необходимо определять стоимостные границы, в рамках которых договорные цены будут считаться близкими к рыночным, а производственные запасы приниматься к учету в полном объеме. Впоследствии при полной автоматизации всех экономических и аналитических процессов и создании единой
рыночной базы по отдельным видам товаров и сырья или общей для всех, возможно, будет существовать система, при которой каждодневно можно будет
определить стоимость литра молока или килограмма мяса, но на данный момент такой системы не существует.
106
Задача такого способа принятия производственных запасов к учету в исключении запасов с заниженной или завышенной стоимостью. Можно вновь
обратиться к ранее использованной базе для расчета наилучшего метода оценки
отпускаемых в производство и на иные нужды запасов (приложение 2). Наглядно показано, что цена за 1 литр молока варьируется от 17,42 руб. до 23,19
руб., арифметическим образом определяется разница в 5,77 руб., и это исключительно на 1 литр. В более крупных масштабах данная сумма, разумеется, будет расти. Подчинение цен поступающих запасов нормативам, рассчитанным
на рыночных ценах, потенциально позволит оперативно отражать экономическую выгоду за счет сделок с более мягкими ценами и потерю таких выгод за
счет сделок с более высокими ценами, а затем повлечет за собой исключение
данных договоров или пересмотр их условий.
Отражение в учете данного подхода будет основано на схеме записи поступления запасов по учетным ценам (таблица 4.4).
Таблица 4.4 – Схема учета производственных запасов по нормированным
договорным ценам
Хозяйственная операция Дебет Кредит
Приняты к учету производственные запасы по фактическим ценам 15 60
Отражен входящий НДС по приобретенным производственным запасам
Оприходованы производственные запасы по договорной стоимости в
рамках нормативных значений
Отражены затраты по доставке, сопровождению, консультированию 15 60
Отражен входящий НДС по оказанным сторонними организациями
услугам по доставке, сопровождению, консультированию и пр.
Отражены расходы по доставке, сопровождению, консультированию
и пр. в счет отклонений от стоимости материально-производственных запасов
Списано превышение договорной стоимости (без учета транспортнозаготовительных расходов) над нормативными значениями
Списано превышение нормативных значений стоимости (без учета
транспортно-заготовительных расходов) над договорной
Списаны транспортно-заготовительные расходы в счет расходов на
основное производство
Превышение фактической стоимостью нормативных границ стоимости вида производственных запасов (возможно сторно)
19 60
10 15
19 60
16
16 15
15 16
20 16
90.2 16
15
107
Схема учета предполагает оприходование производственных запасов по
договорным ценам в рамках нормативных значений, отнесение транспортнозаготовительных расходов в счет затрат на основное производство пропорционально относительно отпущенных в производство запасов, отклонения от нормативных значений в счет себестоимости произведенной продукции.
Пример.
Исходные данные:
Минимальная нормативная граница стоимости составляет 20 руб./кг, мак
симальная – 23 руб./кг.
Сумма транспортно-заготовительных расходов – 2 000 руб.
Объем поступления – 1 000 кг.
В производство отпущено 500 кг.
Договорная цена составляет: а) 21 руб., б) 19 руб., в) 24 руб.
Все суммы, в том числе нормативные цены, указаны без НДС с целью упростить схему примера.
Рассмотрим случай, когда договорная цена удовлетворяет нормативным
границам и составляет 21
руб./кг (таблица 4.5).
Таблица 4.5 – Решение примера А
Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма
Приняты к учету производственные запасы по фактическим
ценам
Оприходованы производственные запасы по договорной
стоимости в рамках нормативных значений
-
15 60 21 000
10 15 21 000
Отражены затраты по доставке, сопровождению, консультированию
Транспортно-заготовительные расходы списаны в качестве
отклонений от договорных цен
Списаны производственные запасы на основное производство
Транспортно-заготовительные расходы пропорционально
списаны в счет затрат на основное производство
15 60 2 000
16 15 2 000
20 10 10 500
20 16 1 000
Схема учета при удовлетворении нормативным значениям не отличается
от схемы принятия производственных запасов по учетным или договорным ценам.
108
Далее следует рассмотреть вариант, когда договорная цена ниже нормативных границ и составляет 19 руб./кг (таблица 4.6).
Таблица 4.6 – Решение примера Б
Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма
Приняты к учету производственные запасы по фактическим
ценам
Оприходованы производственные запасы по договорной
стоимости в рамках нормативных значений
15 60 19 000
10 15 20 000
Списано превышение нормативных значений над договорной ценой в счет отклонений в стоимости материально-производственных запасов
Отражены затраты по доставке, сопровождению, консультированию
Транспортно-заготовительные расходы списаны в качестве
отклонений от договорных цен
Списаны производственные запасы на основное производство
Транспортно-заготовительные расходы пропорционально
списаны в счет затрат на основное производство
Пропорционально списано отклонение в стоимости материально-производственных запасов на себестоимость продукции (сторно)
15 16 1 000
15 60 2 000
16 15 2 000
20 10 10 000
20 16 1 000
90.2 16 500
В данном случае производственные запасы приняты к учету по минимальным нормативным значениям стоимости, однако если есть возможность
определить среднюю рыночную стоимость на рассматриваемый период или на
конкретный день поступления, то расчетные операции по принятию к учету
можно осуществлять согласно имеющейся информации. Эту возможность стоит рассматривать в том случае,
если есть постоянный доступ к рынку сырья.
Удовлетворение значения цены некоему промежутку значений, а не конкретной сумме, позволит производить расчет отклонений только в том случае,
если стоимость запаса будет сильно выше или ниже общепринятой средней.
Вышесказанное касается и учета запасов, стоимость которых превышает нормы. Рассмотрим пример с учетом
договорной стоимости 24 руб. (таблица 4.7).
Таблица 4.7 – Решение примера В
Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма
109
Приняты к учету производственные запасы по фактическим ценам 15 60 24 000
Оприходованы производственные запасы по договорной стоимости в рамках нормативных значений
Списано превышение договорной цены над нормативными значениями в счет отклонений в стоимости материально-производственных запасов
Отражены затраты по доставке, сопровождению, консультированию
Транспортно-заготовительные расходы списаны в качестве отклонений от договорных цен
Списаны производственные запасы на основное производство 20 10 11 500
Транспортно-заготовительные расходы пропорционально списаны
в счет затрат на основное производство
Пропорционально списано отклонение в стоимости материальнопроизводственных запасов на себестоимость продукции
10 15 23 000
16 15 1 000
15 60 2 000
16 15 2 000
20 16 1 000
90.2 16 500
Данный способ оценки может потенциально выравнивать тренд развития
себестоимости запасов, учитывая их по действующим реальным ценам. Таким
образом, тренды поступления и выбытия могут потенциально совпадать, не
влияя негативно на внутренние механизмы ценообразования.
Данное предложение является некой попыткой синтеза справедливой
стоимости, чистой возможной цены продажи, рыночных и учетных цен. Применение
метода предполагает его позиционирование в качестве динамично развивающейся учетной цены, либо в дальнейшем в качестве самостоятельного
метода оценки.
Прогресс не стоит на месте, наряду с появлением и совершенствованием
большого множества учетных программ, таких, как SAP, 1С: УПП, Oracle и
многих других, создаются приложения иной направленности, которые преследуют не учетную цель, а
цель предоставления достоверной своевременной информации для осуществления любых процессов, в том числе учетных. Каждый
день можно получить точную информацию по курсам валют или стоимости
баррели нефти, но точная информация такого рода предоставляется лишь по
узким группам активов.
Dis Group, занимающиеся дистрибуцией и внедрением инновационных
продуктов и решений для корпоративного сектора от лидеров мирового ИТрынка, отмечают, что на данный момент наблюдается возрастающий интерес к
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]