Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Организация и методика проведения налоговых проверок. Учебное пособие
.pdf
При этом налоговый орган может проверить как один налог, так и все налоги,
исчисляемые налогоплательщиком.
Глубина проверки (период, который может быть проверен) по общему
правилу составляет не более трех лет, предшествующих году вынесения
решения о назначении проверки.
Налоговый кодекс также устанавливает определённые рамки для
проведения выездных налоговых проверок.
Во-первых, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные
налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Во-вторых, по общему правилу инспекция не вправе проводить
в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых
проверок в течение одного календарного года. В исключительных случаях этот
лимит может быть превышен, но для этого налоговому органу необходимо
получить разрешение вышестоящего налогового органа.
Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый
орган:
- по месту нахождения организации или по месту жительства
физического лица;
- налоговый орган, осуществивший постановку организации на учет в
качестве крупнейшего налогоплательщика.
Объект выездной налоговой проверки:
- финансово-хозяйственные операции налогоплательщика за весь отчетный период, но не более чем за три года, предшествующие назначению данного
вида проверки.
Предмет выездной налоговой проверки - правильность исчисления и
своевременность уплаты налогов.
Выездная налоговая проверка проводится с использованием сплошного
метода, посредством которого не только проверяются все документы
налогоплательщика, имеющие отношение к уплате налогов, но и проводится
инвентаризация имущества, осмотр (обследование) территории и помещений
налогоплательщика, используемых им для извлечения прибыли (дохода).
В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудники налоговых
органов имеют обширные процессуальные права, в частности:
- изымать документы, свидетельствующие о факте налогового
правонарушения;
- вызывать и допрашивать свидетелей;
- привлекать специалистов и (или) переводчиков;
- привлекать понятых;
- назначать экспертизу.
Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или
представительства проводится на основании решения налогового органа по
месту нахождения такого обособленного подразделения.
41
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика
может проводиться по одному или нескольким налогам.
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика
признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени
проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения,
указанные в пункте 5 настоящей ст., не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть
проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих
году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной
налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может
проводиться [8, 26, 25]:
- вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за
деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании
решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае
представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в
которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках
этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который
представлена уточненная налоговая декларация.
Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен
факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не
было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки,
к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением
случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении
первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между
налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией
или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться
независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При
этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет,
предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц
налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться
с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками
документов допускается только на территории налогоплательщика, за
исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту
нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94
НК РФ.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых
органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить
42
инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр
производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий,
используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с
содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92
НК РФ.
При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку
должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы,
свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены,
сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в
порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
В последний день проведения выездной налоговой проверки
проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой
фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее
налогоплательщику или его представителю.
В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от
получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется
налогоплательщику заказным письмом по почте.
3.2. Общие правила проведения выездных налоговых проверок
Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый
орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического
лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной
организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в
порядке, установленном пунктом 8 ст. 246.2 настоящего Кодекса, или
налоговый орган, уполномоченный федеральным органом исполнительной
власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на
проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской
Федерации в отношении налогоплательщиков, имеющих место нахождения
(место жительства) на территории этого субъекта Российской Федерации, если
иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Решение о проведении выездной налоговой проверки организации,
отнесенной в порядке, установленном статьей 83 настоящего Кодекса, к
категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган,
осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего
налогоплательщика.
Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать
следующие сведения [24]:
- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество
налогоплательщика;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты
которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
43
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа,
которым поручается проведение проверки.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность
исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено
настоящей главой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не
превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором
вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено
настоящим Кодексом.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух
месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в
исключительных случаях − до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой
проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе
приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
1) истребования документов (информации) в соответствии с
п. 1 ст. 93.1 настоящего Кодекса;
2) получения информации от иностранных государственных органов в
рамках международных договоров Российской Федерации;
3) проведения экспертиз;
4) перевода на русский язык документов, представленных
налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки по
основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более
одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой
проверки оформляются соответствующим решением руководителя
(заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную
проверку.
Анализ прав и обязанностей налоговых органов позволяет метод
налоговой проверки определить как способ или совокупность приемов, при
помощи которых налоговые органы устанавливают, соблюдалось ли
налогоплательщиком в проверяемом периоде законодательство о налогах и
сборах.
Существует 2 метода выездной налоговой проверки:
- сплошной;
- выборочный.
Как правило, налоговики применяют сплошной метод проверки,
поскольку решения по результатам выборочных проверок могут быть признаны
недействительными.
44
В ходе применения сплошного метода налоговым органом проверяется,
устанавливается, истребуется, исследуется вся документация (первичные
документы, журналы-ордеры, главная книга, кассовая книга, книга покупок и
книга продаж, журнал регистрации счетов-фактур, журнал учета доходов и
расходов, платежные поручения, налоговые декларации, хозяйственные
договора и др.) налогоплательщика за все налоговые периоды, охваченные
проверкой.
В частности, должностными лицами налогового органа [23]:
1. Проверяется:
- ведется ли налогоплательщиком учет;
- наличие документов у налогоплательщика, предусмотренных
законодательством;
- факт представления отчетности в налоговые органы.
2. Устанавливаются:
- правильно ли выбран налогоплательщиком режим налогообложения по
виду деятельности;
- факты, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по
уплате налогов;
- соблюдение налогоплательщиком требований законодательства о
налогах и сборах.
3. Истребуются:
- налогоплательщика дополнительные документы и необходимые
пояснения;
- документы о налогоплательщике у сторонних лиц, организаций,
контрагентов налогоплательщика;
4. Исследуются:
- правильность составления документов и наличие в них необходимых
реквизитов;
- правильность и полнота учета документов;
- правильность определения налогоплательщиком объекта
налогообложения, налоговой базы и др.;
- полнота и правильность исчисления налога, а также своевременность,
полнота и правильность уплаты его в соответствующий бюджет;
- своевременность и правильность представления отчетности в налоговый
орган.
Документы анализируются и сопоставляются в том числе с документами,
полученными от сторонних организаций и контрагентов налогоплательщика.
Сличаются записи по первичным документам с записями по
бухгалтерскому и налоговому учету и отчетности.
Делается вывод о наличии или отсутствии налогового правонарушения.
В случае выявления фактов налогового правонарушения устанавливается
событие и состав правонарушения, формируется доказательственная база,
доначисляются налоги, пени.
45
При проведении выездной налоговой проверки выборочным методом
проверяется только часть документов по некоторым налоговым (отчетным)
периодам. Выявляются нарушения систематического характера, которые
распространяются налоговым органом на остальные налоговые периоды.
НК РФ установлены ограничения для налоговых органов, связанные с
проведением выездных налоговых проверок.
Выделяют шесть таких ограничений [19]:
1) ограничения по месту проведения проверки: проверка проводится на
территории (в помещении) налогоплательщика. В случае если у
налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для
проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может
проводиться по месту нахождения налогового органа;
2) ограничения по количеству проверок:
- налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые
проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
- налоговые органы не вправе проводить в отношении одного
налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение
календарного года, за исключением случаев принятия решения о
необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика
сверх указанного ограничения.
3) ограничения по периоду проверки: в рамках проверки может быть
проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих
году, в котором вынесено решение о проведении проверки;
4) ограничения по самостоятельной проверке филиалов или
представительств:
- налоговый орган не вправе проводить в отношении филиала или
представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем
же налогам за один и тот же период;
- налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или
представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых
проверок в течение одного календарного года;
5) ограничения по длительности проверки: проверка не может
продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до
четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев;
6) контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках,
рыночным ценам не может быть предметом выездной проверки.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня
вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки
о проведенной проверке.
Основания для продления выездной проверки установлены Приказом
ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@. В частности ими могут быть
проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории
крупнейших, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе
46
несколько обособленных подразделений, получение в ходе проведения
выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации
от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников,
свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора,
налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах,
требующей дополнительной проверки. Перечень является открытым.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня
вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о
проведенной проверке (пункт 8 ст. 89 Кодекса). Рекомендуемая форма Решения
о продлении срока проведения выездной налоговой проверки приведена в
приложении N 2 к приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух
календарных месяцев (пункт 6 ст. 89 Кодекса).
Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до
четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев
(пункт 6 ст. 89 Кодекса). Основания и порядок продления срока проведения
выездной налоговой проверки утверждены
приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
Продление срока проведения выездных налоговых проверок в целях
упрощения контроля общей продолжительности проверки рекомендуется
осуществлять на срок, исчисляемый в целых месяцах от одного до четырех. В
иных случаях, в целях исчисления предельных сроков, до которых
продлевается выездная налоговая проверка, налоговым органам рекомендуется
исходить из того, что месяц содержит в среднем 30 календарных дней.
При этом налоговым органам необходимо учитывать, что возможно
неоднократное обоснованное продление срока проведения выездной налоговой
проверки общим сроком до четырех месяцев, а в исключительных случаях до
шести месяцев.
При выездных налоговых проверках организаций с одновременной
проверкой филиалов (представительств, иных обособленных подразделений)
решение о продлении срока проведения выездной налоговой проверки
изготавливается в необходимом количестве экземпляров и рассылается
налоговым органам в соответствии с рекомендациями, приведенными в
настоящем письме.
Выездная налоговая проверка консолидированной группы
налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный
срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников
консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного
участника этой группы), но не более чем до одного года. Указанная норма
п. 5 ст. 89.1 Кодекса предполагает, что максимальный срок такой проверки
может быть определен изначально, не требует принятия решения о ее
продлении на число месяцев, равное числу участников группы, и не
47
предполагает в дальнейшем его продления сверх указанного срока в порядке,
предусмотренном пунктом 6 ст. 89 Кодекса.
На период действия срока приостановления проведения выездной
налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по
истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае
возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за
исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также
приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении)
налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
3.3. Критерии отбора кандидатов для проведения выездных
налоговых проверок
Значение общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для
налогоплательщиков может использоваться налоговыми органами при
планировании выездных налоговых проверок как на предстоящий, так и
последующие годы до их очередной актуализации Выездная налоговая
проверка с высокой степенью вероятности коснется каждого
налогоплательщика, активно ведущего бизнес. В то же время необходимо
понимать критерии, при наличии которых налогоплательщики относятся
к «группе риска», т.е. в отношении них с высокой долей вероятности может
быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки. Это значит,
что требуется усиленная подготовка.
Приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ была
утверждена «Концепция системы планирования выездных налоговых
проверок», которая содержит сведения о критериях, которыми налоговые
органы руководствуются при принятии решения о проведении выездной
налоговой проверки конкретного налогоплательщика.
Указанной Концепцией предусмотрены факторы для самостоятельной
оценки рисков назначения выездной налоговой проверки. В частности, ожидать
скорого прихода инспекторов у налогоплательщика есть основания при
наличии следующих обстоятельств [21, 9]:
- налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего
уровня, характерного для хозяйствующих субъектов в конкретной отрасли
(виде экономической деятельности);
- отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на
протяжении нескольких налоговых периодов;
- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых
вычетов за определенный период;
- темп роста расходов опережает темпы роста доходов от реализации
товаров (работ, услуг);
48
- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже
среднего уровня, характерного для хозяйствующих субъектов конкретного вида
экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
- неоднократное приближение к предельному значению установленных
НК РФ показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять
специальные налоговые режимы;
- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода,
максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе
заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками, т.
е. цепочки контрагентов выстраиваются без учета разумных экономических или
иных причин (деловой цели);
- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление
налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах
налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между
налоговыми органами);
- значительное отклонение уровня рентабельности по данным
бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы
деятельности по данным статистики.
Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие
следующих обстоятельств [9]:
- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли
посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил
(обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка
крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые
с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями,
расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
- отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения
контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в
возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом
времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение
работ или оказание услуг;
- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление
которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися
предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая
металлолом), продукция промысла и т.п.);
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по
взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его
контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий
товаров или существенных объемов работ (услуг);
49
- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность
которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без
обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие
условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки
погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами
в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического
обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии
положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.
Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков
одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с
контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Налогоплательщикам, по самостоятельной оценке которых риски по
настоящему пункту критериев высоки и желающим снизить или полностью
исключить указанные риски, рекомендуется:
- исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств
за соответствующий период;
- уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения
данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности
своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных
налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых
проверок.
Уведомление производится путем подачи в налоговый орган, по месту
нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего
налогоплательщика), уточненных налоговых деклараций по налогам за те
периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым
риском.
Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации
(снижение/исключение рисков по пункту 12 Критериев) налогоплательщикам
предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять
Пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России
(приложение N 5 к Приказу от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) (далее −
Пояснительная записка).
Согласно концепции системы планирования выездных налоговых
проверок − это открытый процесс, построенный на отборе
налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по
критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе
общедоступным
Построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и
налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок
базируется на определенных принципах. К ним относятся [9, 10]:
- режим наибольшего благоприятствования для добросовестных
налогоплательщиков;
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]