Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Учебник
.pdf
дательство позволяет субъектам РФ вводить дополнительные льготы по налогу в своих регионах. Регионы широко применяют предоставленное федеральным законодателем право
и устанавливают различные льготы. Часть льгот поставлена
в зависимость от вида имущества, часть — от использования
той или иной деятельности, а часть — от вида самой организации собственника.
Способов оптимизации налога на имущество существует
достаточно много — это один из самых «легких» для планирования налогов. Рассмотрим наиболее распространенные способы:
передача имущества оптимизируемого предприятия
структуре, имеющей льготы по этому налогу;
переоценка основных средств.
Первый способ оптимизации налога на имущество организаций — создание специальной структуры, имеющей налоговые льготы, и передачи ей имущества предприятия.
Оптимизация платежей по налогу на имущество сводится
к передаче основных средств на баланс субъекта, который имеет льготы по этому налогу:
индивидуальные предприниматели;
фирмы, применяющие специальные налоговые режимы;
фирмы, использующие труд инвалидов;
некоторые фирмы, зарегистрированные в российских
оффшорах.
Такой способ более подходит для крупных компаний холдингового типа, в которых имеется особая фирма на льготном
режиме, владеющая имуществом оптимизируемого предприятия. Это специально выделенное юридическое лицо, как
правило, не ведущее никакой деятельности, кроме сдачи имущества в аренду, переведенное на один из льготных налоговых
режимов. При этом он не только обеспечивает оптимизацию налога на имущество, но и используется в планировании других
важнейших налогов (налога на прибыль).
Другим способом оптимизации налога на имущество выступает снижение стоимости основных средств с помощью
переоценки. Данный способ является вполне законным и наи-
291
более актуальным с точки зрения эффективной деятельности
предприятия. Высокие технологии стремительно развиваются,
дорогостоящее оборудование быстро устаревает, а фирма продолжает платить налог с его прошлогодней, уже неактуальной
стоимости.
Для использования данного способа предприятие должно
издать приказ о переоценке, с указанием групп основных
средств для переоценки. При этом, однажды приняв решение
о переоценке, необходимо проводить ее регулярно, не чаще чем
1 раз в год (по состоянию на 1 января).
Для осуществления переоценки необходимы документы,
подтверждающие новую стоимость имущества. В качестве
них законодательство разрешает использовать данные, полученные: от организаций-изготовителей; у органов статистики;
у торговых инспекций и организаций; в средствах массовой информации и спецлитературе; по оценкам БТИ; по экспертным
заключениям оценщиков.
Выбор источников зависит от вида имущества. Так, для
переоценки недорогих объектов обычно достаточно иметь
прайс-листы производителей или продавцов аналогичного имущества, письмо органов статистики или справочник с указанием цен. Стоимость дорогостоящих основных средств (например,
недвижимости или импортного оборудования) пересчитывают
с помощью профессионального оценщика.
Результаты переоценки должны быть зафиксированы
в специальном документе — бухгалтерской справке, с указанием коэффициента переоценки основных средств, новой
стоимости имущества и порядка ее расчета, общей суммы
уценки основного средства, суммы, на которую надо уменьшить первоначальную стоимость основного средства, суммы,
на которую надо уменьшить начисленную по нему амортизацию.
Важная деталь: после проведения переоценки стоимость
основных средств в налоговом учете не изменится, следовательно, амортизацию по ним начисляют в том же порядке и в тех же
суммах, что и до переоценки.
292
Пример. ООО «В» приобрело одновременно системный
блок (9000), монитор (8500) и принтер (8000) стоимостью без
НДС 25 000 руб. Срок полезного использования электронновычислительной техники — 3–5 лет. Руководитель своим
приказом установил такие сроки полезного использования:
системный блок — 37 мес., монитор — 39 мес., принтер —
38 мес.
Так как все устройства имеют разные сроки полезного
использования, учесть их как единый инвентарный объект
нельзя. Поэтому они будут поставлены на учет как самостоятельные объекты стоимостью ниже 20 000 руб., а расходы
на их покупку сразу можно включить в затраты после ввода
в эксплуатацию.
3.6.4. Оптимизация налога на добычу
полезных ископаемых
Предприятия-плательщики налога на добычу полезных
ископаемых (НДПИ), могут оптимизировать его, используя
выгодный метод учета затрат. Оптимизация налоговой базы
по НДПИ основывается на одном из вариантов формирования
расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (гл. 26
НК РФ).
Расходы на производство и реализацию продукции подразделяются на две группы — прямые и косвенные (п. 1 ст. 318
НК РФ). Перечень прямых расходов в налоговом законодательстве является ограниченным.
Косвенными же являются все иные расходы, осуществляемые налогоплательщиком в отчетный период, за исключением
внереализационных. Причем косвенные расходы полностью
списываются в отчетном периоде.
Специфика расчета налоговой базы по НДПИ основывается на технологическом процессе добычи сырья и производства
из него продукции, который включают несколько стадий, например:
293
добыча горной породы и ее доставка в цех первичной
переработки;
первичная переработка (обработка до получения про-
дукции по государственным стандартам качества);
вторичная обработка (дальнейшая обработка до получе-
ния конечного продукта).
Для плательщиков данного налога основным элементом
налоговой политики является метод определения количества
добытого полезного ископаемого (подп. 1, 2 ст. 339 НК РФ):
прямым методом, т. е. с применением измерительных
средств и устройств;
косвенным методом, т. е. расчетным путем по данным
о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом
из недр минеральном сырье.
Выбранный метод применяется в течение всего периода
осуществления деятельности по добыче полезного ископаемого.
Скорректировать этот метод можно только при изменении применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется одним из 3 способов:
исходя из сложившихся у налогоплательщика за соот-
ветствующий налоговый период цен реализации;
исходя из сложившихся у налогоплательщика за со-
ответствующий налоговый период цен реализации добытого
полезного ископаемого;
исходя из расчетной стоимости добытых полезных ис-
копаемых.
В состав расчетной стоимости полезного ископаемого включаются суммы прямых расходов первой и второй стадий: так
как расходами по добыче полезных ископаемых являются все
расходы, связанные с приведением добываемого минерального
сырья в соответствие с требованиями государственного (или
иного) стандарта. Кроме того, в состав расчетной стоимости
включаются косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (п. 4 ст. 340 НК РФ). На практике горнодобывающие предприятия могут определять расчетную стоимость
294
полезного ископаемого двумя методами, которые отличаются
друг от друга порядком учета косвенных расходов.
Первый метод основан на распределении всех понесенных
за налоговый период косвенных расходов пропорционально доле
прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых,
в общей сумме прямых расходов.
При использовании второго метода необходимо вести
отдельный налоговый учет косвенных расходов, связанных
и не связанных с добычей полезных ископаемых. При применении второго варианта перераспределяются косвенные расходы.
В зависимости от величины косвенных расходов, связанных
и не связанных с добычей полезных ископаемых, существует
возможность варьирования расчетной стоимости полезных ископаемых.
Налогоплательщик, проанализировав состав своих косвенных расходов, просчитав различные варианты их распределения (используя оба варианта формирования расчетной
стоимости полезных ископаемых), может закрепить наиболее
выгодный из них в налоговой учетной политике.
Рассмотрим возможность налоговой оптимизации при использовании обоих методов определения расчетной стоимости
полезных ископаемых на примере изготовления цемента.
Пример
42
. Величина прямых расходов, связанных с добычей, составляет 60 тыс. руб., а не связанных — 56 тыс. руб.
Поскольку прямые расходы для каждого варианта одинаковы,
в примере не рассматривается порядок их расчета. Отличия же
существуют в порядке расчета косвенных расходов.
Предположим, что суммы косвенных расходов на каждом
из переделов составляют: первый передел «Добыча» — 20 тыс.
руб., второй передел «Первичная обработка» — 30 тыс. руб.,
третий передел «Вторичная обработка» — 80 тыс. руб. Прочие косвенные расходы (общепроизводственные расходы) —
70 тыс. руб.
42
Круглянская Ж, Голиков А. Оптимизация налоговой базы по
НДПИ. URL:http://www.fd.ru/reader.htm?id=12996
295
Рассчитаем налоговую базу для определения НДПИ двумя
указанными методами.
Вариант 1.
Расчет доли прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов производится по формуле
К (доля) = Прямые расходы, связанные с добычей/(Прямые
расходы, связанные с добычей + Прямые расходы, не свя-
занные с добычей) = 60 тыс./(60 тыс. + 56 тыс.) = 0,5
Сумма косвенных расходов для определения расчетной
стоимости рассчитывается по формуле
Косвенные расходы для расчета НДПИ = (Общая сумма
косвенных расходов) ⋅ К (доля) = (20 тыс. + 30 тыс. + 80 тыс. +
+ 70 тыс.) ⋅ 0,52 = 104 тыс. руб. Следовательно, расчетная
стоимость полезных ископаемых, используемая при ис-
числении НДПИ, составит 164 тыс. руб. (60 тыс. + 104 тыс.).
2.
Вариант
Для анализа этого варианта необходимо уточнить условия
примера. Пусть величина косвенных расходов второго передела
делится на две части:
косвенные расходы, непосредственно связанные с добы-
чей полезных ископаемых, — 20 тыс. руб. (в частности, расходы
по содержанию и выполнению работ химической лаборатории,
горноспасательного отряда, непосредственно связанных с добычей);
прочие косвенные расходы — 10 тыс. руб. (например,
различные общецеховые или общепроизводственные расходы,
произведенные в цехах второго передела).
Расчет доли прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов (аналогичен расчету при первом варианте) составит также 0,5
296
2.
2.
Сумма косвенных расходов для определения расчетной
стоимости определяется по формуле
Косвенные расходы = К
— суммарные косвенные расходы, непосредственно свя-
где К
1
+ К2 ⋅ К (доля),
1
занные с добычей полезных ископаемых;
К
— суммарные «общие» косвенные расходы, подлежащие рас-
2
пределению.
Таким образом, сумма косвенных расходов для включения
в расчетную стоимость составит 81,6 тыс. руб. (20 тыс. + 20 тыс.
+ (10 тыс. + 70 тыс.) ⋅ 0,52). Косвенные расходы третьего передела в расчете не участвуют, поскольку не имеют отношения
к добыче полезных ископаемых.
Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых
составит 141,6 тыс. руб. (60 тыс. + 81,6 тыс.). Как видно, налоговая база при расчете НДПИ вторым способом на 22,4 тыс. руб.
(164 тыс. — 141,6 тыс.) меньше, чем при первом варианте.
Недостатком способа является трудоемкость ведения
раздельного учета косвенных затрат. Кроме того, он применим
для тех организаций, которые добывают полезные ископаемые
не для их дальнейшей реализации, а для производства продуктов более высокой степени технологического процесса.
Главным достоинством такой оптимизации является то,
что она основана не на пробелах налогового законодательства,
а на более трудоемком, но выгодном методе учета затрат. Это
позволяет минимизировать риск налоговых претензий и сэкономить компании суммы, значительно превышающие затраты
на реализацию схемы.
3.7. Оптимизация налогов субъектами
специальных налоговых режимов
Сегодня в России действуют два режима налогообложения
хозяйствующих субъектов:
297
1. Общепринятая система (общий режим) налогообложения,
при которой налогоплательщики обязаны уплачивать все налоги и сборы, установленные НК РФ и иными нормами налогового
законодательства, по которым у налогоплательщика возникает
объект налогообложения.
2. Система специальных налоговых режимов, которая
представлена четырьмя режимами: упрощенная система
на логообложения, непосредственно предусмотренная для субъ ектов малого предпринимательства (уплачивают единый налог
с совокупного дохода или с валовой выручки); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
определенных видов деятельности; система налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог); система налогообложения при
выполнении соглашений о разделе продукции.
3.7.1. Оптимизация налогов
при переходе на упрощенную
систему налогообложения
Переход на упрощенную систему (возврат к общему режиму) носит добровольный характер при соблюдении ряда
условий. Законодательно установлен перечень организаций
и пред принимателей, которые ни при каких обстоятельствах
не вправе перейти на упрощенную систему: производящие
и (или) реализующие подакцизную продукцию, занимающиеся
игорным бизнесом, организации, имеющие филиалы и (или)
представительства, банки, страховщики и др.
Все остальные должны соблюдать требования (ст. 34
НК РФ):
сумма дохода от реализации (без учета НДС) за 9 пред-
шествующих месяцев не должна превышать 45 млн рублей
за налоговый период (величина предельного размера доходов
организации, ограничивающая право организации перейти
на упрощенную систему налогообложения, подлежит индек-
6.12
298
сации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно
на каждый следующий календарный год и учитывающий
изменение потребительских цен на товары (работы, услуги)
за предыдущий календарный год, а также на коэффициентыдефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим
пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном
Правительством РФ);
средняя численность работников за налоговый (отчет-
ный) период не должна превышать 100 человек;
остаточная стоимость основных средств и нематериаль-
ных активов по данным бухгалтерского учета не должна превышать 100 млн руб. Остаточная стоимость при этом определяется
по состоянию на 1-е число месяца, в котором подано заявление
о переходе на «упрощенку».
Если требования нарушены, налогоплательщик считается
перешедшим на общий режим налогообложения с начала того
квартала, в котором было допущено превышение, и необходимо
восстановить все налоги и представить отчетность по общеустановленной системе.
Преимущество УСН — единый налог, уплачиваемый
взамен целого ряда налогов: для организаций — налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального
налога и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе
товаров на таможенную территорию Российскую Федерацию);
для предпринимателей — налога на доходы физических лиц
(по доходам, полученным от предпринимательской деятельности), налога на имущество (по имуществу, используемому
в предпринимательской деятельности), единого социального
налога, НДС (кроме НДС, уплачиваемого при ввозе товаров
на таможенную территорию).
Первый этап налоговой оптимизации для налогоплательщиков, имеющих право перейти на упрощенную систему — выбрать
более выгодный режим: общий или упрощенный.
299
Второй этап — выбрать один из двух вариантов уплаты
налога:
по ставке 15% с доходов, уменьшенных на величину рас-
ходов (объект «доходы минус расходы»);
по ставке 6% с доходов (объект «доходы») (табл. 7).
По первому объекту налогообложения установлен минимальный размер единого налога, исчисляемый по ставке 1%
к доходам. Причем изменить объект налогообложения в период
применения УСН нельзя (п. 2 ст. 34
Определение оптимальной организационно-правовой формы
и системы налогообложения
Предполагаемый вид
деятельности
Услуги населению:
парикмахерская,
ремонт обуви,
фотоателье,
изготовление ключей,
химчистка
Оптовая торговля
с магазинами
Розничная торговля,
общественное питание
Внешнеэкономическая
деятельность
Оптимальная
организационно-
правовая форма
ООО с одним учредителем или ЗАО, индивидуальные предпри-
ниматели
ООО с одним учредителем или ЗАО, индивидуальные предпри-
ниматели
ООО с одним учредите-
лем или ЗАО
6.14 Н К Р Ф).
ООО
Таблица 7
Наиболее приемле-
мая система налого-
обложения
УСН с объектом нало-
гообложения «доходы»
Общий режим без осво-
бождения от НДС
УСН с объектом нало-
гообложения «доходы»
Только общий режим
налогообложения
Определить, какой из вариантов уплаты единого налога
выгоднее применять в каждом конкретном случае, можно поразному. Один из возможных способов — для каждого из вариантов рассчитать долю единого налога в доходах. Вариант,
при котором она окажется меньше (т. е. меньшая часть дохода
изымается в виде налога), и будет предпочтительнее.
Доля единого налога для объекта «доходы минус расходы»
определяется исходя из предполагаемого уровня рентабель-
300
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]