Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Учебник
.pdf
Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся
между собой следующим образом: налоговая выгода может
появиться только после обложения налогом экономической
выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница
между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.
Постановление № 53 указывает, что налоговая выгода
возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень
которых не является исчерпывающим. Между совершенными
налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна
существовать причинно-следственная связь.
Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать
уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом
определяется действиями налогоплательщика по оптимизации
налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки
непосредственных действий налогоплательщика, которые стали
причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной. При этом получение
налоговой выгоды само по себе не является противоправным
явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал
свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом
не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
Таким образом, концепция налоговой выгоды строится
на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.
Концепция налоговой выгоды в целом отвечает общим
принципам мировой практики:
271
налоговая переквалификация сделки, отвечающая эко-
номическим (деловым) целям организации;
действительность сделки в гражданско-правовом смысле.
В Германии к подобным случаям применяется параграф
42 Закона о налогах и сборах, в соответствии с которым налоговое законодательство не может быть обойдено посредством
злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое
последствие, которое возникло бы при совершении сделки,
отвечающей экономическим (деловым) целям сторон. Сам факт
злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей
сделки.
Во Франции гражданско-правовая действительность сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора
сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация
для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданскоправовой действительности.
Финансовые органы Италии вправе переквалифицировать
сделку в соответствии с целями, для достижения которых она
была совершена, и освободить ее от всех «аномалий», использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная
переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно
целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно
к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами.
В Испании речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения
обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.
В постановлении Пленума ВАС РФ № 53 разъясняются
вопросы оценки арбитражными судами доказательств обосно-
272
ванности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.
Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны,
а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса
РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств,
послуживших основанием для принятия налоговым органом
оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при
рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым
органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной,
например, в случаях, если для целей налогообложения учтены
операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные
разумными экономическими либо иными причинами (целями
делового характера). Налоговая выгода не может быть признана
обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи
с осуществлением реальной предпринимательской или иной
экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы
налогового органа о наличии ряда обстоятельств.
Признаки необоснованной налоговой выгоды:
налогоплательщик не мог реально осуществить опе-
рацию с учетом времени, местонахождения имущества или
объема материальных ресурсов, экономически необходимых
для производства товаров (работ, услуг);
у налогоплательщика отсутствуют необходимые для
выполнения операции управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские
помещения, транспорт;
273
для целей налогообложения учитываются только те опе-
рации, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, притом, что для данного вида деятельности также
требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершены операции с товаром, который не производил-
ся или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
сделка предусматривает особые формы расчетов и сро-
ки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности
операций.
Обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными
обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами,
свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:
организация создана незадолго до совершения хозяй-
ственной операции;
участники сделок взаимозависимы;
хозяйственные операции выполняются неритмично;
нарушено налоговое законодательство в прошлом;
операция носит разовый характер;
выполнены операции не по месту нахождения налого-
плательщика;
осуществлены расчеты с использованием одного банка;
произведены транзитные платежи между участниками
взаимозависимых хозяйственных операций;
использованы посредники при осуществлении хозяй-
ственных операций.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих
налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана
необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что
налогоплательщик действовал без должной осмотрительности
и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений
взаимозависимости или аффилированности налогоплательщи-
274
ка с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано,
что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых
или аффилированных лиц направлена на совершение операций,
связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
3.6. Оптимизация налогов
в практике современной России
3.6.1. Способы оптимизации налога
на прибыль организации
При рассмотрении возможностей оптимизации налога
на прибыль организации необходимо помнить все аспекты исчисления и уплаты данного налога. Занимаясь оптимизацией
налога на прибыль следует исходить из общей стратегии
организации, ориентированной на удовлетворение интересов
собственников как путем максимизации чистой прибыли, так
и другими путями, всесторонне оценивая влияние суммы налога
и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности организации.
Основными направлениями оптимизации налога на прибыль являются
обоснование критериев отнесения расходов к текущим,
а не к расходам будущих периодов;
обоснование и документальное подтверждение расходов,
направленных на получение дохода от реализации продукции,
работ, услуг и внереализационного дохода;
осуществление контроля за размером расходов, регули-
руемых для целей налогообложения прибыли в соответствии
40
:
40
Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. —
СПб.: Питер, 2004. — С. 280.
275
с положениями гл. 25 НК РФ: представительские, командировочные, страхование работников, имущества и др.;
подписание договоров с покупателями, предусматривая
во всех возможных случаях переход права собственного по мере
оплаты;
обоснование в договорах наличия штрафных санкций
исходя из положений ст. 317 НК РФ;
обоснование сомнительности долгов в целях обеспечения
возможности формирования резервов по сомнительным долгам;
обоснование способа начисления амортизации по амор-
тизируемому имуществу; рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации, в том числе путем приобретения имущества путем финансового и оперативного лизинга;
рассмотрение возможности оформления безвозмездного
получения имущества от акционеров, чья доля в капитале
общества превышает 50%;
другие направления.
Традиционно для снижения нагрузки по налогу на прибыль используются следующие способы:
формирование резервов позволяет более равномерно
распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, т. е.
получать отсрочку по налогу на прибыль;
использование элементов налогового учета: выбор ме-
тода начисления амортизации, способа списания стоимости
материалов и другие способы;
перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый
режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой
нагрузки и рефинансирование без дополнительных налоговых
обязательств.
На переносе налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой
нагрузки и рефинансирование без дополнительных налоговых
обязательств
41
остановимся подробнее. Суть способа состоит
41
Кузьминых А. Планирование налога на прибыль. URL: http://
www.profiz.ru/se/11_04/944/
276
в переносе прибыли предприятия на субъекты льготного налогообложения, а затем — в ее возврате в собственные средства
этого же или другого предприятия (например, управляющей
компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без уплаты
дополнительных налогов.
К субъектам льготного налогообложения (СЛН) относятся
следующие.
1. Предприятия и индивидуальные предприниматели,
перешедшие на упрощенную систему налогообложения.
2. Предприятия и индивидуальные предприниматели,
переведенные на уплату единого налога на вмененный доход.
3. Индивидуальные предприниматели на общем режиме
налогообложения (вместо фиксированной ставки налога на прибыль (20%) они уплачивают НДФЛ (13%) и страховые взносы.
Кроме того, предприниматели не являются плательщиками
налога на имущество, и могут уплачивать НДС в общем порядке, что для оптовой торговли и производства является плюсом,
а не минусом. Индивидуальные предприниматели всегда ведут
учет доходов и расходов по кассовому методу).
4. Предприятия, в уставном капитале которых участие
общественной организации инвалидов (ООИ) составляет
100%, среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты
труда — не менее 25%. Налог на прибыль у таких организаций снижается путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов, причем целями социальной
защиты инвалидов также являются направление средств
на содержание общественной организации инвалидов (подп.
38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Затем средства, направленные в ООИ,
как правило, реинвестируются в предприятие через взнос
в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества.
Оба способа к дополнительному налогообложению не приводят. При этом с целью соблюдения предельного количества
инвалидов в среднесписочной численности работников и их
доли в фонде оплате труда в штате может числиться только один работник-инвалид (директор), всех остальных он
277
может привлечь по схеме аутсорсинга (договор о предоставлении работников), или они могут работать в неинвалидной
организации-субподрядчике.
5. Предприятия, зарегистрированные в низконалоговых
регионах, сохранившие в том или ином виде льготы по налогу
на прибыль (своего рода российские оффшоры). Фактически
региональные льготы даются через систему субвенций из бюджета: предприятие фактически работает в одном регионе, а регистрируется в другом, низконалоговом. Никаких региональных льгот фирме не предоставляется, и все налоги она платит
в бюджет в полном объеме. Затем в виде субсидий на развитие
бизнеса возвращается 70–80% от суммы налогов. Таким образом,
предприятие платит 20–30% налогов, а регион, в котором оно
фактически находится, не получает ничего (недобросовестная
налоговая конкуренция).
6. Своеобразным СЛН можно считать и убыточные предприятия — имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (от основного вида деятельности) по налоговому
учету. Перенося прибыль прибыльного предприятия на баланс
убыточного, фактически используются его убытки для снижения налога прибыльного предприятия, поскольку налог на прибыль платится не по отдельным операциям, а по деятельности
в целом. Один из распространенных способов использования
убытков — реорганизация через присоединение убыточного
предприятия к прибыльному.
Данный способ состоит из двух этапов:
перенос прибыли на льготный налоговый режим;
реинвестирование (возврат) прибыли без дополнитель-
ных налоговых обязательств.
На первом этапе полученная предприятием прибыль пере-
носится в СЛН одним из способов.
Способы переноса прибыли в СЛН:
1) выполнение СЛН работ или оказание услуг на сумму
прибыли оптимизируемого предприятия:
услуги по управлению — с заключением договора пере-
дачи полномочий исполнительного органа, договора на органи-
278
зацию производства, договора на управление обособленным
подразделением и т. п.;
услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг);
консультационные услуги в сфере производства или
упр авления производст вом, коммерческ ой деятел ьностью п редприятия и т. п., содействие в привлечении финансирования;
посреднические услуги — агентский договор (договор
комиссии) на закупку сырья и материалов или реализацию
готовой продукции. Обязанности СЛН — поиск контрагентов,
заключение с ними договоров от имени и за счет принципала,
ведение переговоров с ними, согласование условий договоров
и цен, контроль за соблюдением условий договоров и т. п.;
юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1
ст. 264 НК РФ);
маркетинговые услуги (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ);
автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или
грузов, а также услуги по техническому обслуживанию автотранспорта;
услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета,
подготовке и сдаче отчетности, по постановке, восстановлению
бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственнофинансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского
и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы
управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации,
индивидуальные консультации по вопросам управленческого
учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам;
работы по договору подряда (субподряда);
услу ги по ка дров ому ко нсал тин гу: а нал из с трук туры пер-
сонала, разработка стратегии работы с персоналом; постановка
работы службы персонала; организация документооборота кадровой службы; организация подбора персонала; отбор, оценка
и развитие персонала; организация и сопровождение процесса
сокращения рабочих мест; оценка морально-психологического
климата и системы неформальных отношений.
279
2) Использование и обслуживание объектов основных
средств и нематериальных активов (арендные и лицензионные
платежи).
3) Выплата процентов по долговым обязательствам. НК РФ
дает налогоплательщику и нструмент налогового план ирования:
расходом признаются все начисленные проценты при условии,
что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня
процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом
существенным отклонением размера начисленных процентов
по долговому обязательству считается отклонение более чем
на 20% в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным
в том же квартале на сопоставимых условиях.
Для отнесения на расходы в целях налогообложения любых, сколь угодно больших процентов (в том числе дисконтов
по собственным векселям) налогоплательщик может воспользоваться следующим:
установить в налоговой учетной политике предприятия,
что начисленные проценты признаются расходами, при условии,
что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня
процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным
в том же квартале на сопоставимых условиях, а также определить порядок определения сопоставимости;
выдать как минимум два сопоставимых долговых обяза-
тельства в одном периоде;
регулярно начислять проценты за фактическое время
пользования заемными средствами и вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или
инвестиционного) относить их на расходы.
4) В соответствии с условиями заключенных договоров предприятие может выплачивать штрафные санкции в адрес СЛН
за нарушение условий оплаты, других договорных условий (в настоящее время суммы штрафных санкций не облагаются НДС).
Условия применения способов переноса прибыли следую-
щие.
280
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]