Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговый менеджмент. Учебник
.pdf
Этапы и направления налогового планирования на предприятии
Страте-
гическое
налоговое
планиро-
вание
Оперативное
налоговое
планиро-
вание
Оценка
эффек-
тивности
налогово-
го плани-
рования
Определение цели и задач организации сферы производства
Выбор организационно-правовой формы юридического лица или
формы предпринимательства без образования юридического лица
Определение структуры — решение вопроса о целесообразности
формирования ФПГ или участия в ней, создании структурных под-
Опредение места расположения предприятия и его структурных
Анализ предоставленных законодательством налоговых льгот
Формирование «учетной и налоговой политики» предприятия
Расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по раз-
Составление годовых и полугодовых планов налоговых платежей
Составление многовариантных налоговых моделей при рас-
смотрении и принятие тех или иных управленческих решений
и определение критериев выбора оптимального варианта
Анализ с тоски зрения налоговых последствий текущих хозяй-
ственных и финансовых операций на стадии заключения догово-
Рациональное размещение активов и прибыли предприятия,
с учетом как налогов, уплачиваемых при получении дохода с инве-
Составление налоговых календарей с целью четкого прогнозиро-
вания и контроля правильности исчисления налогов и соблюдения
Установление величины отклонения фактических результатов от
Определение системы показателей, характеризующих эффектив-
Корректировка действующей системы налогового планирования
и обращения, направления деятельности
разделений
подразделений
Определение налогового поля
личным группам налогов
ров, определение оптимальной формы сделки
стиций, так и предоставляемых льгот
сроков их уплаты
плановых, анализ их причин
ность разработанных методов
Рис. 12. Этапы корпоративного налогового планирования
261
Таким образом, в рамках данного этапа формируется налоговое поле организации, т. е. определяются совокупные налоговые обязательства организации.
В рамках этапа оперативного планирования выделяются
направления: расчет и управление налоговыми базами, составление многовариантиых налоговых моделей, рациональное
размещение активов и прибыли предприятия, составление налоговых календарей.
В рамках этапа оценки эффективности налогового планирования выделяются направления: установление величины
отклонений фактических результатов от плановых, анализ
причин; определение системы показателей, характеризующих
эффективность разработанных методов.
Результаты налогового планирования и оптимизации необходимо оценивать не только суммами уменьшенных налогов
и принесенных выгод, но и с точки зрения уменьшения возможного ущерба и издержек, которые были бы неизбежны при
ведении хозяйственной деятельности без учета существующих
особенностей налогообложения, а также эффекта от реинвестирования налоговой прибыли.
Ключевую роль в налоговом планировании и оптимизации
играет аналитическая стадия обработки информации для выработки управленческих решений, поступающей как от налогоплательщиков, так и от официальных органов.
3.5.5. Показатели эффективности
корпоративного налогового планирования
Эффективность налогового планирования определяется
с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых
издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться
как в долях единицы, так и в процентах. Совокупность пока-
262
зателей эффективности налогового планирования приведена
в табл.
Показатели эффективности корпоративного налогового планирования
налогообложения
налогообложения
налогообложения
налогообложения
6.
Показатель Алгоритм расчета
Чистая прибыль (чистый доход)/
Общий
коэффициент
эффективности
Налогоемкость
продаж
Коэффициент
доходов
Коэффициент
затрат
Коэффициент
прибыли
(в налоговые издержки следует включать как косвен-
ные налоги на доходы в размере сумм к доплате, т. е.
с учетом возмещаемых сумм, так и налоги, относимые
на затраты и финансовые результаты, включая чистую
Совокупные налоговые издержки/объем продаж
(в объем продаж следует включать выручку от реализа-
ции товаров, работ и услуг и полученные от покупателей
Оборотные налоговые издержки/выручка от реализации
(в оборотные налоговые издержки следует включать
как косвенные налоги на доходы, являющиеся по своей
Налоговые издержки, относимые на прибыль/прибыль
(в расчете может использоваться любой из показателей
совокупные налоговые издержки
прибыль)
суммы косвенных налогов)
природе оборотными)
Налоговые издержки, относимые на затраты/
совокупные затраты
прибыли — операционная, налогооблагаемая,
чистая и др.
Таблица 6
Коэффициент
льготного налого-
обложения
Коэффициент эффективности льго-
тирования
Общая налоговая
эффективность
региона
Налоговая экономия в результате использова-
ния льгот/налоговые обязательства без учета льгот.
Стремится к 1. Чем ниже, тем меньше эффект
Налоговая экономия в результате использова-
ния льгот/выручка от реализации.
Нужно рассчитывать до и после использования льготы.
Чем выше, тем лучше. Если по итогам года показатель
ниже планового или прошлогоднего, то нужно анализи-
ровать правильность использования льготы
и ее целесообразность
Выручка от реализации/сумма налоговых обязательств.
Оценивается привлекательность того или иного
региона
263
Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной
среды, сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов.
Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой
конкретной организации. Вместе с тем в отношении показателя
«налогоемкость продаж» существует следующая оценочная
шкала:
если значение показателя составляет не более 20%,
то налоговое планирование может быть ограничено рамками
четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием
главного бухгалтера;
в интервале 20
45% налоговое планирование должно
–
стать частью общего финансового управления и контроля,
для чего требуется привлечение специально подготовленного
персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов);
в интервале 45
70% налоговое планирование должно
–
стать важнейшим элементом стратегического планирования,
необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза
организационных, юридических и финансовых мероприятий
и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество
с профессиональными налоговыми консультантами, а также
юристами, специализирующимися в области налогообложения
и налогового права;
если показатель превышает 70%, вряд ли бизнес целе-
38
сообразен в дальнейшем
.
Очень большое значение в налоговом планировании и в целом в корпоративном налоговом менеджменте играет полученный результат, т. е. эффективность какой-либо оптимизации
величины налогов.
38
Хотинская Г.И. Налоговый менеджмент и его эффективность.
URL: http://www.dis.ru/library/fm/archive/2002/2/622.html
264
Чистый финансовый результат предприятия можно выразить формулой
39
ЧФ = В – З – Нп – Нс – Нпр,
где ЧФ — чистый финансовый результат;
В — выручка (включая внереализационные доходы) без НДС;
З — все затраты предприятия, кроме налогов;
Н
— налог на прибыль;
п
Н
— налоги, относимые на издержки (себестоимость или фи-
с
нансовые результаты);
Н
— прочие налоги, выплачиваемые из чистой прибыли.
пр
Обозначив ставку налога на прибыль (в процентах) С
можно выразить сумму налога на прибыль следующей фор мулой:
Н
= Сп × (В – З – Нс),
п
В таком случае можно преобразовать формулу чистого
финансового результата:
,
п
ЧФ = В – З – С
× (В – З – Нс) – Нс – Нпр.
п
Выделим более жирным шрифтом чистый финансовый
результат предприятия до оптимизации:
ЧФ = В – З – С
×( В – З – Нс ) – Н
п
–
с
Нпр.
При этом курсивом выделим результат после оптимизации:
ЧФ = В – З – С
× (В – З – Нс) – Нс – Нпр.
п
Тогда можно рассчитать эффект (экономию) от оптими зации
39
Галимзянов Р.Ф. Общие принципы минимизации налогов. URL:
http://komp72.ru/articles/8/1298
265
Э = ЧФ – ЧФ = В – В – З + З – С
+ З – Н
+ Нс) – Нс + Нс – Нпр + Нпр.
с
× (В – В – З
п
Поскольку выручка до и после оптимизации одинакова
(В = В), то
Э = З –З – С
Н
–
× (З –З – Нс + Нс)
п
+ Нс – Нпр + Нпр.
с
Эта формула позволяет оценить эффект от оптимизации налогов. При этом эффективность оптимизации зависит
не столько от самого налога, сколько от финансового состояния
предприятия в целом, от его финансового результата.
3.5.6. Методы корпоративного налогового
планирования и прогнозирования
На практике для обеспечения оптимального сочетания
и использования налоговых схем используются ситуационный,
численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения.
Метод ситуационного налогового планирования — наиболее простой и доступный для любого предприятия, поэтому
он нашел самое широкое применение. Суть метода заключается
в следующем. Предприятие на основе своего устава и иных
учредительных документов, в соответствии с Налоговым
Кодексом РФ и статистическими нормативами, определяет
спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, уточняет ставки и льготы. Формируется налоговое
поле предприятия. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых предприятие участвует, учитывая
специфику вида деятельности и сложность производственного
процесса. Затем образуется система договорных отношений
предприятия с учетом сформированного налогового поля. После
266
этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок,
охватывающие самые разнообразные стороны экономической
жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах.
На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются
оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций
целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными
и другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода
в его многовариантности, особенно для крупных предприятий,
потому что для планирования своей деятельности наиболее эффективно с точки зрения минимизации налоговых отчислений
необходимо проанализировать огромный массив всевозможных
модификаций взаимодействия предприятия с внешней средой,
что под силу только высокоэффективным автоматизированным
программам.
К численным балансовым методам относятся: метод микро-
балансов, метод графоаналитических зависимостей, матричнобалансовый метод и статистический балансовый метод.
Метод микробалансов состоит в следующем. Чтобы
оценить тот или иной вариант экономической деятельности
предприятия в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие
главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого
из них. Сравнение полученных микробалансов позволяет
выбрать более выгодный вариант. Исследование с помощью
микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного
журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких
вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов
микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются
все необходимые налоговые платежи, то микробалансы по-
267
зволяют также определить вариант с минимальным уровнем
этих платежей.
Исследование с помощью графоаналитических зависимостей основывается на выделении одного или нескольких
важнейших параметров баланса, которые могут оказать
решающее влияние на финансовые итоги работы предприятия. Чтобы определить влияние на финансовый результат
деятельности предприятия любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций,
в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или
аналитическую зависимость финансового результата от этого
параметра. На основе этой зависимости можно выбрать оптимальное соотношение.
Матрично-балансовый метод применяют для полных
и всесторонних исследований. Это достаточно простой
многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать
финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными
счетами и хозяйственными операциями. Математический
анализ этих связей может быть дополнен экономическими
условиями, позволяющими определить неявные (опосредованные) связи.
Статистический балансовый метод состоит в том, что
на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются осредненные величины параметров, которые могут
быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную
сторону показателей конкретного предприятия от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности. Экономическая
среднестатистическая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций,
может послужить основой для проведения тактического
268
налогового планирования и отработки различных видов
хозяйственной деятельности. Применение данного метода
ограничено тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов
предприятия.
Метод определения финансовых потоков предприятия
в двухкоординатной системе налогообложения строится
на основе презумпции, что действуют всего два налога, а именно:
косвенный налог (НДС, акцизы) и налог на прибыль организаций. Ряд налогов игнорируется в силу своей незначительности
либо выводятся с помощью определенных итераций к одному
из этих двух видов налогов. Записывают уравнение, которое
показывает долю налоговых отчислений от валовой выручки
предприятия в рассматриваемой двухкоординатной налоговой
системе, а также позволят получить прямую связь между
ставками косвенного налога и налога на прибыль организаций
с другими макроэкономическими показателями (величиной налога на имущество организаций, величиной амортизационных
отчислений, величиной единого социального налога, объемом
используемых предприятием собственных и заемных средств
и величины процентов, выплачиваемых за их использование).
Изменяя данные показатели с помощью процедур налоговой
оптимизации, можно оценить их влияние на величину двух
основных (базовых) налогов, взимаемых с хозяйствующего
субъекта.
3.5.7. Налоговая выгода
и признаки ее необоснованности
Необоснованность затрат возникает, если:
расходы не связаны с предпринимательской деятельно-
стью, направленной на получение дохода;
расходы понесены в пользу третьих лиц;
размер расходов завышен (количественные претензии
к расходам);
269
отсутствует экономическая эффективность затрат;
те или иные затраты нерациональны;
у компаний существуют подразделения, решающие
аналогичные задачи (услуги дублируют обязанности работников компании).
Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта
налогообложения.
В ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода
в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае
возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду
можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Понятие налоговой выгоды введено в оборот постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие,
в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового
вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой
ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу
исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической
выгоды — прибыли, подлежащей обложению налогом. Таким
образом, экономическая выгода — это доход, прибыль, которая
подлежит обложению налогом. Налоговая выгода — это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли,
вследствие использования различных способов по снижению
налоговой обязанности. Другими словами, налоговая выгода —
это экономия на налогах.
270
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]