Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

4.5. Учет товарно-материальных запасов по МСФО (IAS) 2

В соответствии с МСФО (IAS) 2 запасы — это активы:

1)предназначенные для продажи в ходе обычной деятель-

ности;

2)находящиеся в процессе производства для такой про-

дажи;

3)находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Запасы признаются в качестве актива, то есть отражаются

вфинансовой отчетности, если они соответствуют определению актива и удовлетворяют следующим критериям:

• с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономиче-

ские выгоды;

• стоимость актива может быть надежна оценена. Измерение запасов. Запасы должны измеряться по наи-

меньшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливаястоимость —этоцена,котораябылабыполу- чена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует проводить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой быларанеесниженаикотораяпродолжаетоставатьсянаскладе, следует полностью или частично восстановить ее стоимость.

Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи.

81

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-раз- грузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку запасов включают в себя прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.

Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты.

Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность — это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием.

82

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

1)сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

2)затраты на хранение, если только они не требуются

впроцессе производства для перехода к следующей стадии производства;

3)административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

4)затраты на продажу.

Дляудобствамогутиспользоватьсятакиеметодыизмерения себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для измерения запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

83

Способы расчета себестоимости. Себестоимость запа-

сов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются выше, должна определяться с использованием метода «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости.

Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости.

Признание в качестве расходов. При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана

вкачестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны

вкачестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери.

Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации в финансовой отчетности.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

1)принципы учетной политики, принятые для измерения запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

2)общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

3)балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

84

4) величину запасов, признанную в качестве расходов

втечение отчетного периода;

5)сумму любой уценки запасов, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;

6)сумму любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;

7)обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов;

8)балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности предприятия также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

Некоторые предприятия используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных

вкачестве расходов в течение отчетного периода. Согласно

этому формату предприятие представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат. В этом случае предприятие раскрывает информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.

85

4.6. Учет обесценения активов в соответствии с МСФО (IAS) 36

В процессе хозяйственной деятельности компании некоторые активы переходят из приносящих экономическую выгоду в разряд неэффективных, т. е. затраты на их содержание и использование выше, чем доход от их использования. Поэтому менеджменту необходимо отслеживать процесс обесценения активов, отражать его в отчетности, чтобы собственники компании своевременно могли принять управленческое решение о дальнейшем использовании актива или его реализации.

Правила учета обесценения основных средств, нематериальных активов, дебиторской задолженности и некоторых других активов нашли отражение в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который применяется с 1999 г. Принятие стандарта было вызвано необходимостью сформировать единые принципы учета обесценения активов. В 2004 г. Комитетом по МСФО в стандарт были внесены изменения в связи с принятием МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», касающиеся признания и оценки гудвилла при объединении компаний.

МСФО (IAS) 36 описывает процесс выявления случаев обесценения активов и отражения их в учете, а также требования

краскрытию соответствующей информации в отчетности. Этот стандарт применяется ко всем активам компании, в том числе

кдочерним и ассоциированным компаниям и совместным предприятиям, за исключением активов, обесценение которых регламентируется другими стандартами:

•запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

•отложенныхналоговыхактивов(МСФО(IAS)12«Налоги на прибыль»);

иМСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание

иоценка»);

•активов, признанных в связи с вознаграждением работников (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

86

•инвестиционной собственности, оцениваемой по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»);

•биологических активов, оцениваемых по справедли-

вой стоимости за вычетом затрат на продажу (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

• внеоборотных активов, предназначенных для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращающаяся деятельность»).

Определение актива, подлежащего обесценению

Признакиобесценения.Согласно МСФО (IAS) 36, компания должна проверять активы на наличие признаков возможного обесценения по состоянию на каждую отчетную дату.

При проверке на обесценение активов принимаются во внимание как внешние, так и внутренние признаки возможного обесценения.

К внешним признакам обесценения относятся:

1.Существенное падение рыночной стоимости актива (если это снижение оказалось большим, чем можно было ожидать).

2.Существенные изменения в технологических, рыночных, экономических условиях, которые негативно сказываются на положении компании.

3.Балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

К внутренним признакам обесценения относятся:

1.Устаревание или физическое повреждение актива, например, основные средства, приобретенные несколько лет назад, до отчетной даты не введены в эксплуатацию. Возраст основного средства и то обстоятельство, что они все еще не введены в эксплуатацию, свидетельствуют об их возможном обесценении.

2.В течение периода произошли или ожидаются существенные изменения в процессе эксплуатации актива:

• актив не используется в течение нескольких периодов;

• планируется прекращение или реструктуризация деятельности компании;

87

•в ближайшее время планируется выбытие актива;

•срок полезного использования актива необходимо пересмотреть.

3. Имеется свидетельство того, что текущие или будущие экономические результаты использования актива окажутся хуже, чем предполагалось, что свидетельствует о том, что стоимость актива может уменьшиться, например:

•денежные средства, израсходованные на приобретение актива, или расходы, связанные с дальнейшей эксплуатацией

иобслуживанием приобретенного актива, значительно превышают расходы, ранее предусмотренные бюджетом;

•чистые денежные потоки или операционная прибыль (убыток) от актива значительно меньше, чем запланировано;

•значительное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли либо значительное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;

•операционные убытки или чистый отток денежных средств при использовании актива по сравнению с ранее признанной величиной.

Представленный перечень признаков не является исчерпывающим. При наличии признаков обесценения актива, возможно, потребуется пересмотреть и скорректировать остаточный срок его полезной службы, метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения в отношении такого актива и не признается.

Убыток от обесценения: учет и оценка. Убыток от обе-

сценения возникает, когда возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости.

Определение возмещаемой стоимости актива. Оценивать возмещаемую стоимость актива необходимо только при обнаружении признаков обесценения, в случае их отсутствия производить оценку возмещаемой стоимости актива не следует.

Возмещаемая стоимость актива определяется при помощи одного из двух показателей, имеющих наибольшее значение: либо чистой стоимости реализации актива, либо ценности от его использования. Активы, в том числе изнашиваемые нематериальные активы, анализируются на обесценение как минимум ежегодно.

88

В целях расчета величины возмещаемой стоимости термин «актив» следует понимать как отдельный актив, так и единицу, генерирующую денежные потоки (ЕГДС), т. е. наименьшую определяемую группу активов, от использования которой создается приток денежных средств, не зависящий от притока денежных средств других активов.

Чистая стоимость реализации. Данная величина актива может быть определена, даже если он не продается на активном рынке. Однако иногда сделать это нелегко ввиду отсутствия информации, используемой для оценки суммы, которая может быть получена при продаже актива. В этом случае в качестве возмещаемой стоимости актива может быть принята стоимость дальнейшего использования.

Чистая стоимость реализации актива (справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) — это сумма, которая может быть получена от продажи актива за вычетом затрат на реализацию. Подтверждением справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу является цена в договоре куплипродажи с учетом дополнительных затрат по выбытию актива. На активном рынке при отсутствии договора купли-продажи чистая цена реализации основывается на рыночной цене, скорректированной с учетом затрат на продажу.

К затратам на выбытие относятся дополнительные затраты, связанные с выбытием актива, к которым можно отнести, например, затраты на юридическое обслуживание (судебные издержки), государственную пошлину, транспортные расходы, расходы по демонтажу актива, расходы на предпродажную подготовку актива и т. д., за исключением финансовых затрат и налога на прибыль.

Ценность использования актива. Данная величина опре-

деляется как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива.

Ставка дисконтирования применяется до вычета налога на прибыль и отражает текущие рыночные оценки стоимости денег и риски, присущие этому активу. Если ставка, присущая активу, не может быть определена рынком, то компания вправе использовать другую ставку по усмотрению руководства.

89

Расчет ценности использования актива включает:

•оценку будущего притока и оттока денежных средств

всвязи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы;

•применение соответствующей ставки дисконта. Прогнозы компании относительно перспектив отдачи от

использования актива, как правило, не должны превышать пяти лет. Можно, конечно, использовать и периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надежности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезного использования актива оцениваются путем составления финансовых планов по денежным потокам.

При оценке будущих потоков необходимо учитывать:

•прогнозы поступлений денежных средств, включая поступление денежных средств при выбытии актива;

•прогнозы выбытия денежных средств, которое неизбежно при генерировании притока денежных средств от продолжающегося использования актива.

При оценке будущих потоков денежных средств не учитываются:

•денежные средства, направленные на усовершенствование или модернизацию актива;

•потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуриза-

цией;

•отток денежных средств, необходимый для погашения обязательств, которые уже были учтены в балансе в составе обязательств;

•притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности.

Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность использования превышает его балансовую стоимость, то актив не обесценен и рассчитывать вторую величину необязательно.

Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибылях и убытках как расход текущего периода, кроме случаев, когда актив учитывается по сумме переоценки согласно другим МСФО, например, по методу учета по переоцененной стоимо-

90