Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

Налоговая база актива — это сумма, которая вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, его налоговая база равна его балансовой стоимости. Если стоимость актива не влияет на обложение соответствующих экономических выгод, налоговая база актива равна нулю.

Налоговаябаза обязательстваравняется его балансовой стоимости за вычетом суммы, не подлежащей налогообложению в будущих периодах. Например, аванс в счет будущей продажи. Его налоговая база, как обязательства, будет равна его балансовой стоимости за вычетом той суммы дохода, которая не будет объектом налогообложения в будущих периодах. Так, из суммы дохода будет вычтена себестоимость товара, предполагаемого

кпродаже.

Всоответствии с параграфом 5 МСФО (IAS) 12 временные разницы могут быть:

• вычитаемыми — теми, которые приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается);

• налогооблагаемыми — теми, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (т. е. сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами (параграф 5 МСФО 12), если оно не возникает из деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения, либо первоначального признания актива или обязательства в операции, которая не является объединением бизнеса, не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) на момент совершения операции.

Всоответствии с МСФО 12 по мере того как организация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая

111

временная разница будет восстанавливаться, и у организации будет появляться налогооблагаемая прибыль.

В соответствии с параграфом 5 МСФО 12 временные разницы образуются в том случае, если балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная разница впоследствии образует отложенное налоговое обязательство.

Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, следующем за тем периодом, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.

Налогооблагаемая временная разница образуется в тех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.

Значения временных разниц определяются, исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность организации.

Возникновение вычитаемых временных разниц обусловлено более поздним признанием расхода для целей налогообложения, нежели для целей бухгалтерского учета.

Вычитаемая временная разница образуется в тех случаях, когда балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.

Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Примерами вычитаемых временных разниц могут быть:

•применение различных методов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

•признание в бухгалтерском учете убытков от обесценения,которыенепризнаютсявцеляхналогообложенияприбыли;

112

•признание затрат на НИОКР в целях бухгалтерского учета, но в целях налогообложения могут быть учтены только

впоследующих периодах;

•признание дохода для целей бухгалтерского учета откладывается, но он может включаться в налогооблагаемую прибыль за текущий период.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые активы, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания на каждую отчетную дату. Будущий налоговый вычет по отложенному налогу зависит от того, будет липолучено вбудущемдостаточноналогооблагаемойприбыли.

В соответствии с МСФО 12 взаимозачет активов и обязательств по текущему налогу выполняется только в тех случаях, когда организация имеет юридическое право на проведение взаимозачета, намеревается либо произвести расчет путем зачета встречных требований, либо реализовать и исполнить обязательство.

Из положений МСФО 12 следует, что организация будет иметь юридически закрепленное право зачета текущих налоговых активов и обязательств только в том случае, если один и тот же налоговый орган определяет налоги и признает окончательный взаимозачет.

МСФО 12 указывает на необходимость отразить сумму налога на прибыль в отчете о совокупном доходе, а также раскрыть ее основные компоненты. К ним относятся:

•текущий налог на прибыль, подлежащий оплате в данном отчетном периоде;

•отложенный налог на прибыль из-за возникших в данном отчетном периоде временных разниц и уменьшения остатка отложенного налога;

•отложенный налог, возникший в связи с изменением ставки налога, уточнением и признанием отложенных налоговых требований, изменениями в учетной политике.

Подлежит раскрытию в финансовой отчетности следующая дополнительная информация:

•текущий и отложенный налог, отнесенный на счет капит­ ала;

113

6.ОБЪЕДИНЕНИЕ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

6.1. Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 3

Составление консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами регламентируется МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности.

Чтобы возникло требование о формировании консолидированной отчетности, компания-инвестор должна определить, является ли она материнской фирмой по отношению к одному или нескольким другим предприятиям.

Стандарт МСФО (IFRS) 10 прямо указывает, что характер участия материнской компании в бизнесе дочерней структуры не имеет принципиального значения. При этом важно, насколько широкие возможности для контроля над дочерним объектом инвестиций имеет головная структура.

С принятием МСФО (IFRS) 10 контроль становится единственным основанием для включения компаний в консолидированнуюфинансовуюотчетность,втомчислеидляпредприятий специального назначения (в терминах ПКИ-12) или структурированных предприятий (в терминах МСФО (IFRS) 10).

Новое определение контроля модифицирует как состав участников (инвестор и объект инвестиций), так и содержание отношений между ними. Инвестор контролирует объект инвестиций, обладает правами в отношении переменных экономи-

115

ческих и финансовых результатов, подвержен воздействию этих результатов, возникающих вследствие его отношений с объектом инвестиций, и способен на них влиять.

Таким образом, для определения наличия контроля необходимо, чтобы инвестор одновременно:

•обладалполномочиямивотношенииобъектаинвестиций;

•был подвержен воздействию переменных результатов или обладал правами в отношении этих результатов, возникающих в результате его отношений с объектом инвестиций;

•был способен использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на свои результаты.

Предложенная стандартом модель контроля требует дополнительной детализации и анализа с целью конкретизации содержания трех представленных выше условий, в совокупности обеспечивающих признание контроля инвестором над объектом инвестиций.

В соответствии с МСФО (IFRS) 10 инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, когда инвестор обладает существующими правами, которые обеспечивают его способность управлять значимыми видами деятельности, т. е. теми видами деятельности, которые существенно влияют на результаты объекта инвестиций.

Для определения наличия полномочий необходимо провести анализ объекта инвестиций, отношений управления и прав инвестора.

Входеанализаобъектаинвестицийнеобходимоопределить:

•структуру видов деятельности объекта инвестиций, анализируя их по пространственным (принадлежности к раз-

личным бизнес-направлениям, например, фиксированная и мобильная связь) и временным (по этапам реализации проектов объекта инвестиций, например, проектирование производства и продукта, организация и подготовка производства, маркетинг и дистрибуция) признакам;

•характер и форму результатов, которые обеспечивают различные виды деятельности;

•виды деятельности (в пространственной и временной перспективе), которые наиболее значимым образом влияют на

результаты объекта инвестиций.

116

Последовательность действий при анализе отношений управления:

•определить, осуществляется ли управление объектом инвестиций централизованно через механизмы корпоративного управления или существуют прямые управляющие взаимосвязи между отдельными видами деятельности и инвесторами;

•определить способ управления различными видами деятельности и объектом инвестиций в целом (например, утверждение операционных и инвестиционных планов и бюджетов, назначение и определение вознаграждения ключевого управленческого персонала).

Алгоритм действий для анализа прав инвестора:

•определить источники способности управлять деятельностью объекта инвестиций (голосующие права, потенциальные голосующие права, акционерные соглашения, прочие договорные права);

•оценить сравнительную значимость таких прав в вопросе способности управления деятельностью;

•определить характер прав в распоряжении инвестора (по

временной перспективе (существующие, истекшие или отложенные), по связи с видами деятельности, по степени возможностей управления видами деятельности объекта инвестиций).

На основе проведенного анализа оценивается наличие полномочий у инвестора в отношении объекта инвестиций.

Инвестор подвержен воздействию или обладает правами в отношении переменных результатов, возникающих вследствие его отношений с объектом инвестиций, когда существует потенциал изменения результатов инвестора как следствие эффективности объекта инвестиций.

Результаты работы инвестора могут принимать различные формы, например:

•дивиденды, иные виды распределения экономических выгод объектом инвестиций (например, проценты по долговым ценным бумагам объекта инвестиций) и изменения в стоимости инвестиции инвестора в объект инвестиций;

•вознаграждение за обслуживание активов и обязательств объекта инвестиций, комиссии и риски убытков от предостав-

117

ления кредитных ресурсов, остаточные доли в стоимости активов и обязательств объекта инвестиций при ликвидации;

•экономические и финансовые результаты, недоступные для иных участников в объекте инвестиций, например, синергетические эффекты от объединения операционных функций для достижения экономии затрат, ограничения деятельности или использования активов объекта инвестиций в целях повышения стоимости других активов инвестора. Такие результаты могут быть исключительно положительными, исключительно отрицательными или как положительными, так и отрицательными.

Для определения инвестором степени подверженности воздействию или наличию прав в отношении результатов, возникающих вследствие его отношений с объектом инвестиций, необходимо проанализировать:

•историческую и прогнозную динамику эффективности объекта инвестиций;

•форму результатов, получаемых инвестором от участия

вобъекте инвестиций;

•наличие потенциала изменений в величине результатов инвестора;

•наличие и состав факторов, которые способны повлиять на изменение эффективности объекта инвестиций и, как следствие, определить переменный характер результатов инвестора.

На основе проведенного анализа оценивается степень под-

верженности инвестора изменению результатов от участия в объекте инвестиций.

Перечисленные факторы (полномочия в отношении объекта инвестиций и подверженность воздействию переменных результатов и наличие в отношении них), устанавливающие отношения между инвестором и объектом инвестиций, недостаточны для оценки наличия контроля в рамках модели, установленной МСФО (IFRS) 10. Инвестор также должен быть способен использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на свои результаты участия в объекте инвестиций. Для этого инвестору следует проанализировать, выступает ли он в качестве принципала или агента, реализуя свои полномочия при управлении деятельностью объекта инвестиций.

118

Для подтверждения наличия взаимосвязи между полномочиями и результатами инвестор должен убедиться, что объем его компетенций по принятию решений в отношении объекта инвестиций, права других сторон, вознаграждение, получаемое в результате отношений по управлению объектом инвестиций, и степень подверженности переменному характеру результатов от прочих отношений и долей, которыми он владеет в объекте инвестиций, таковы, что он выступает принципалом в любых отношениях с третьими сторонами по вопросу принятия решений по объекту инвестиций. В противном случае он будет признаваться агентом, и контроль в отношении объекта инвестиций признаваться не будет.

Требования к учету в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

Консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций,

ипрекращается, когда инвестор утрачивает контроль. Консолидация включает следующие процедуры:

1)объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации с аналогичными статьями ее дочерних организаций;

2)взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций;

3)исключение внутригрупповых активов и обязательств, собственного капитала, дохода, расхода и денежных потоков, относящихся к операциям между организациями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы

иосновные средства, исключаются полностью).

Единая учетная политика. Если какой-либо из членов группы использует учетную политику, отличную от той, которая используется в консолидированной финансовой отчетности для учетааналогичныхоперацийисобытийприсходныхобстоятельствах, то при подготовке консолидированной финансовой отчетности в финансовой отчетности члена группы должны

119

быть сделаны соответствующие корректировки, чтобы гарантировать соответствие учетной политике группы.

Оценка. Организация включает доходы и расходы дочерней организации в консолидированную финансовую отчетность с момента, когда организация получает контроль над дочерней организацией, и до момента, когда организация утрачивает контроль над дочерней организацией.

Доходы и расходы дочерней организации рассчитываются на основе величины активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения. Например, расходы по амортизации, признанные в консолидированном отчете о совокупном доходе после даты приобретения, основаны на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения.

Отчетная дата. Финансовая отчетность материнской организации и ее дочерних организаций, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату. В случае если дата окончания отчетного периода материнской организации отличается от даты окончания отчетного периода дочерней организации, дочерняя организация в целях консолидации подготавливает дополнительную финансовую информацию по состоянию на ту же дату, что и финансовая отчетность материнской организации, чтобы материнская организация могла консолидироватьфинансовуюинформациюдочернейорганизации, кроме случаев, когда это практически неосуществимо.

Неконтролирующие доли участия. Прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода относятся на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия. Общий совокупный доход относится на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия, даже если это приводит к отрицательному сальдо неконтролирующих долей участия.

Если дочерняя организация имеет привилегированные кумулятивные акции в обращении, которые классифицируются как долевой инструмент и приходятся на неконтролирующие доли участия, то материнская организация рассчитывает свою

120