Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

сти в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», где убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение переоценки. Убыток от обесценения переоцененного актива признается как уменьшение резерва переоценки актива в разделе бухгалтерского баланса «Капитал

ирезервы». Если убыток от обесценения превышает сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки данного актива, то сумма превышения отражается в отчете о совокупном доходе.

Вслучае если обесцененный актив ранее переоценивался

иего балансовая стоимость на момент переоценки выше первоначальной, то убыток от обесценения относится на уменьшение созданного резерва переоценки. Любая сумма, не покрытая таким образом, включается в отчет о совокупном доходе.

МСФО (IAS) 36 не дает указаний относительно того, как рассчитывать корректировку балансовой стоимости. Бухгалтерская запись по кредиту обычно делается по счету обесценения актива, аналогично начислению амортизации. В отчетности стоимость актива отражается с учетом обесценения. После первоначального признания убытка от обесценения актива компания проводит его оценку в дальнейшем.

Влияние убытка от обесценения на отложенные налоги.

При учете убытка от обесценения все соответствующие отложенные налоговые активы или пассивы рассчитываются по МСФО (IAS) 12. Поскольку отложенные налоги считаются от балансовой стоимости активов, обесценение активов при неизменных требованиях налогообложения напрямую влияет на сумму отложенных налогов на конец года в отчетности.

Если в бухгалтерском балансе оценка статьи актива выше, чем в налоговом учете, то временная разница положительна

имы имеем дело с отложенным налоговым обязательством (ОНО), а если ниже, то образуется отложенный налоговый актив (ОНА).

Особенности обесценения нематериальных активов. Нема-

териальные активы вне зависимости от наличия признаков обесценения необходимо ежегодно проверять на предмет обесценения. Проверка на обесценение может проводиться в любой период в течение года. Нематериальные активы с неопределен-

91

ным сроком полезной службы, еще не готовые к использованию, и гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, проходят проверку на обесценение ежегодно в один и тот же период. Для оценки стоимости гудвилла компания обычно привлекает независимого оценщика. При этом гудвилл необходимо проверять на обесценение по каждой ЕГДС, полученной в ходе объединения компаний.

На практике посчитать стоимость гудвилла отдельно от ЕГДС трудно, поэтому при тесте на обесценение гудвилла сначала рассчитывают возмещаемую стоимость ЕГДС вместе с гудвиллом, а затем возмещаемую стоимость сравнивают с балансовым значением ЕГДС без гудвилла. Если балансовое значение ЕГДС больше, чем переоцененное, то признают убыток от обесценения гудвилла, относящегося к этой ЕГДС. Восстанавливать в финансовой отчетности ранее признанный убыток от обесценения гудвилла не разрешается, в отличие от других активов, где обесценение может быть возвращено путем обратного увеличения балансовой стоимости. Балансовая стоимость ЕГДС должна включать балансовую стоимость всех активов, связанных с ней.

Данное обстоятельство вызывает определенные трудности, поскольку гудвилл нелегко идентифицировать и отнести к конкретной единице. В этом случае необходимо установить, отраженливфинансовойотчетностигудвилл, которыйсвязансданной ЕГДС. Если отражен, то, во-первых, необходимо провести проверку «снизу вверх», т. е. определить, может ли балансовая стоимость гудвилла быть отнесена на разумной и последовательной основе к рассматриваемой ЕГДС; во-вторых, сравнить возмещаемуюсуммуданнойЕГДСсеебалансовойстоимостью, включая балансовую стоимость гудвилла, и признать убыток от обесценения.

Раскрытие информации об обесценении активов в финансовой отчетности. Согласно МСФО (IAS) 36, компа-

ния обязана подробно раскрывать информацию в финансовой отчетности.

Для каждого класса активов, т. е. группы активов, аналогичных по характеру и назначению, необходимо раскрывать сумму

92

убытка от обесценения, сумму возврата убытков от обесценения и статьи отчета о совокупном доходе, в которые включены убыткиивозвратыубытковотобесценения.Длякаждогокласса активов необходимо также раскрывать информацию по сумме убытков от обесценения и их возвратов, признанных непосредственно на счете собственного капитала.

При существенном значении убытка от обесценения, признанного (или восстановленного) для отдельных активов или ЕГДС, включая гудвилл, раскрытию подлежат причины признания или возврата убытка от обесценения, его сумма, а также то чем является возмещаемая стоимость активов (ЕГДС): его чистой ценой продажи или ценностью использования.

Компании необходимо раскрывать информацию о допущениях, используемых для определения возмещаемой суммы активов (ЕГДС) в течение периода.

При включении гудвилла (или нематериального актива с неограниченным сроком полезной службы) в балансовую стоимость ЕГДС компания должна раскрывать информацию об оценках, используемых для измерения возмещаемой суммы ЕГДС.

Применение МСФО (IAS) 36 на практике является сложным и трудоемким процессом. Тестирование активов на предмет обесценения должно выполняться на каждую отчетную дату, т. е. при составлении годовой финансовой отчетности. Основныммоментомпритестированииактивовнаобесценение является определение активов, обладающих признаками возможной потери стоимости. При этом необходимо обеспечить достоверность и надежность информации, используемой в расчетах, а также прозрачность данной информации для внешних пользователей финансовой отчетности.

Компании могут собственными силами проводить оценку активов, однако привлечение независимых профессиональных оценщиков к работе по тестированию активов на обесценение позволит повысить степень доверия к произведенным расчетам у пользователей финансовой отчетности.

93

4.7. Учет внеоборотных активов, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5

В финансовой отчетности по МСФО за годовые периоды, начинающиеся 1 января 2005 г. или позднее, применяются новые правила оценки и раскрытия в финансовой отчетности информации о внеоборотных активах, предназначенных для продажи (non-current assets held for sale), и прекращенной деятельности (discontinued operations). Эти правила изложены

вМСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». С введением

вдействие этого стандарта отменяется МСФО (IAS) 35 «Прекращаемая деятельность».

МСФО (IFRS) 5 содержит специальные переходные положения, которые действуют при его первом применении. Так, если внеоборотные активы или выбывающие группы (disposal groups), относимые к категории предназначенных для продажи, и деятельность, относимая к категории прекращенной, удовлетворяют условиям отражения в качестве предназначенных для продажиилипрекращенной,соответственно,толькопоследаты

вступления в действие стандарта, то стандарт применяется к ним перспективно, т. е. после даты вступления в действие.

Оборотныеивнеоборотныеактивы.Внеоборотныйактив определяется как актив, который не соответствует определению оборотного. Под оборотным активом понимается актив, который удовлетворяет одному из следующих критериев:

1)ожидается, что он будет реализован или предназначен для продажи или потребления в процессе обычного цикла хозяйственной деятельности;

2)он предназначен прежде всего для продажи;

3)ожидается, что он будет реализован в течение 12 месяцев с отчетной даты;

4)является денежными средствами или эквивалентами денежных средств, за исключением тех из них, в отношении которых имеются ограничения в части их обмена или использования для погашения обязательств в течение по крайней мере 12 месяцев с отчетной даты.

94

Примерами внеоборотных активов могут являться основные средства, нематериальные активы, вложения в зависимые общества, а оборотных — запасы, денежные средства, дебиторская задолженность по расчетам с покупателями.

Выбывать могут как отдельные активы, так и группы активов; группа активов может выбывать вместе со связанными с ними обязательствами. Применительно к таким ситуациям в Стандарте используется понятие выбывающей группы (disposal group). Под ней понимается группа активов, которые предназначены для выбытия (путем продажи или иным образом) как единая группа в результате одной сделки, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате сделки. Выбывающая группа может включать любые активы и обязательства.

Внеоборотный актив, а также выбывающая группа признаются предназначенными для продажи, если их балансовая стоимость (carrying amount) будет возмещена в основном в результате продажи, а не продолжающегося использования.

Это требование удовлетворяется в случае выполнения всех рассмотренных ниже условий:

1.Актив (выбывающая группа) в существующем состоянии должен быть готов для продажи; любые дополнительные условия должны быть обычными и общепринятыми для продажи таких активов (или выбывающих групп). В случае выполнения этого условия компания переходит к рассмотрению остальных условий.

2.Должна существовать очень высокая вероятность (highly probable) продажи. Очень высокая вероятность определена как «гораздо большая», чем высокая (probable), вероятность.Дополнительныенеобходимыетребования,присоблюдении которых выполняется второе условие, рассмотрены ниже:

• Определение высокой вероятности приведено в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

(Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) и соот-

ветствует в процентном выражении уровню более 50 %. Вместе

стем в Стандарте отсутствует прямое указание, какому уровню в процентном выражении соответствует очень высокая вероятность.

95

•Руководство компании должно иметь твердое намерение завершить сделку в течение одного года с момента признания актива в качестве предназначенного для продажи. Могут существовать обстоятельства, при которых от момента отнесения актива к категории предназначенных для продажи до момента завершения сделки по продаже может пройти более года. Если эти обстоятельства находятся вне контроля компании и есть достаточное подтверждение того, что компания по-прежнему твердо намерена продать актив, то актив продолжает отражаться как предназначенный для продажи несмотря на то, что этот срок занимает больше года.

•Руководство компании соответствующего уровня приняло план продажи актива (выбывающей группы) и предпринимаются активные действия по реализации принятого плана продажи.

•Актив должен предлагаться для продажи по цене, которая является разумной по сравнению с его текущей справедли-

вой стоимостью (current fair value).

•Действия руководства компании, необходимые для завершения плана продажи, должны подтверждать, что вероятность значительного изменения плана или его отмены невысока.

•Руководство компании должно иметь план действий по поиску покупателя.

Принятие решения об отнесении актива или выбывающей группы к категории предназначенных для продажи осуществляется исходя из условий, существующих на отчетную дату.

Если указанные условия больше не выполняются, то актив или выбывающая группа не могут далее относиться к категории предназначенных для продажи.

Рассмотренные выше условия включения внеоборотного актива (или выбывающей группы) в состав предназначенных для продажи применяются (с некоторыми поправками) также

ив том случае, когда компания приобретает внеоборотный актив (или выбывающую группу) исключительно с целью последующей продажи.

В этом случае приобретенный актив (или выбывающая группа) учитывается как предназначенный для продажи на момент приобретения, если срок предполагаемой впослед-

96

ствии продажи не превышает одного года с момента включения в категорию предназначенных для продажи и существует очень высокая вероятность, что все остальные условия, указанные выше, будут выполнены в ближайшее время (например, в течение трех месяцев).

Прекращенная деятельность (Discontinued Operations).

Под прекращенной деятельностью понимается составная часть компании, которая либо продана, либо включается в категорию предназначенных для продажи и удовлетворяет одному из трех приведенных ниже условий:

•представляет отдельное крупное направление деятельности или деятельность в географическом регионе;

•является частью единого взаимоувязанного плана по продаже отдельного крупного направления деятельности или деятельности в географическом регионе;

•является дочерней компанией, приобретенной с целью последующей продажи.

Под составной частью компании понимается деятельность

ипотоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании как часть деятельности в рамках операционного анализа или для целей финансовой отчетности.

Таким образом, все понятия взаимосвязаны. Например, для того чтобы удовлетворять определению прекращенной деятельности, необходимо сначала удовлетворять определению составной части компании, и если составная часть компании еще не продана, то она должна также удовлетворять определению предназначенной для продажи.

Внеоборотный актив (или выбывающая группа), предназначенный для продажи, оценивается по наименьшей из двух оценок: балансовой стоимости (carrying amount) и справедливой стоимости (fair value), уменьшенной на расходы по продаже

(costs to sell).

Вплоть до момента отнесения внеоборотного актива (или выбывающей группы) к категории предназначенных для продажи они оцениваются по правилам, установленным теми стандартами МСФО, которые к ним применяются.

97

С момента учета внеоборотного актива в качестве предназначенного для продажи начисление амортизации по нему прекращается. Это правило отражает прекращение получения компанией экономических выгод, связанных с активом, который подлежит отчуждению.

Важно отметить, что внеоборотные активы или выбывающие группы, приобретенные с целью последующей продажи и удовлетворяющие условиям признания в качестве предназначенных для продажи, оцениваются при принятии к учету по правилам МСФО (IFRS) 5 по наименьшей из двух оценок: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже. Условия, при которых внеоборотные активы или выбывающие группы, приобретенные с целью последующей продажи, учитываются как предназначенные для продажи, рассмотрены выше.

Расходы по продаже оцениваются по приведенной стоимости (present value) только в том случае, когда ожидается, что продажа будет осуществлена позднее чем через год. Следует отметить, что, хотя МСФО (IFRS) 5 и устанавливает исключения, при которых срок продажи актива или группы с момента отнесения к категории предназначенных для продажи может превышатьодингод,такиеслучаибудуточеньредкимиискорее исключениями из правила. Увеличение приведенной стоимости расходов по продаже с течением времени отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы финансового характера.

Активы, на которые не распространяются правила оценки МСФО (IFRS) 5. Активы, к которым не применяются правила оценки, даже если эти активы входят в выбывающую группу, включают:

•отложенные налоговые активы (оцениваются по МСФО

(IAS) 12);

•активы, относящиеся к вознаграждению сотрудников (оцениваются по МСФО (IAS) 19);

•финансовые активы, к которым применяется МСФО

(IAS) 39;

•внеоборотные активы, учитываемые по справедливой стоимости по МСФО (IAS) 40;

98

•внеоборотные активы, учитываемые по справедливой стоимости за вычетом расходов в месте продажи по МСФО

(IAS) 41;

•контрактные права по страховым контрактам в соответствии с МСФО (IFRS) 4.

Убыток(илиприбыль)врезультатепримененияправил оценки по МСФО (IFRS) 5. Если балансовая стоимость выше

справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже, то возникающая разница признается как убыток. Убыток, относящийся к выбывающей группе, распределяется между внеоборотными активами, к которым применяется МСФО (IFRS) 5,

впорядке, установленном МСФО (IAS) 36. Это значит, что

впервуюочередьдолжен бытьуменьшен гудвилл,аоставшаяся часть убытка распределяется между внеоборотными активами, входящими в выбывающую группу, пропорционально балансовой стоимости активов в составе выбывающей группы.

Еслибалансоваястоимостьактиваиливыбывающейгруппы ниже справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, то убыток отсутствует и корректировка балансовой стоимости не делается. Однако для целей представления в финансовой отчетности в качестве предназначенных для продажи активы (или активы и обязательства в составе выбывающей группы) должны быть реклассифицированы из состава внеоборотных

всостав оборотных, так как актив (или выбывающая группа) подлежит продаже в течение года.

Еслидомоментапродаживрезультатепоследующейоценки справедливая стоимость актива или выбывающей группы возрастает, то компания признает прибыль в отчете о совокупном доходевсумме,непревышающейсовокупныйубыток,признанный при первоначальной оценке внеоборотного актива (выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи.

Раскрытие информации в финансовой отчетности.

Информацию в финансовой отчетности можно условно разделить на две группы:

1)информация о внеоборотных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи;

2)информация о прекращенной деятельности.

99

Основное различие состоит в том, что в отношении прекращенной деятельности представляется больше информации, чем о внеоборотных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи.

Требованиякраскрытиюинформацииовнеоборотныхактивах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи:

•предназначенные для продажи внеоборотные активы или активы в составе выбывающей группы должны быть обособлены в бухгалтерском балансе и представлены в составе оборотных активов;

•обязательства в составе выбывающей группы также должны быть обособлены от иных обязательств и представлены

всоставе краткосрочных обязательств;

•основные классы предназначенных для продажи активов и обязательств представляются либо в бухгалтерском балансе, либо в примечаниях к финансовой отчетности;

•информация о нетто-движении денежных средств (в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), относящемся к прекращенной деятельности, представляется либо в отчете о движении денежных средств, либо в примечаниях к нему;

•описание внеоборотных активов, выбывающей группы, обстоятельств, с которыми связана и которыми вызвана продажа, сроки, способ продажи, убыток от оценки по правилам, применимым к статьям, предназначенным для продажи, или прибыль от повышения справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже и, если применимо, сегмент, к которому относятся внеоборотные активы или выбывающие группы.

В отношении прекращенной деятельности дополнительно раскрывается следующая информация: в отчете о совокупном доходе показывается обособленно сумма, складывающаяся из прибыли или убытка:

•отпрекращеннойдеятельности(посленалогообложения);

•от оценки по справедливой стоимости (за вычетом расходов по продаже);

•от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность.

100