Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1
.pdfдолю в прибыли или убытке после корректировки этого показателя на сумму дивидендов по таким акциям независимо от того, были ли объявлены такие дивиденды.
Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса». МСФО (IFRS) 3 применя-
ется ко всем объединениям бизнеса, за исключением объединения компаний:
•формирующих совместное предприятие (joint venture);
•под общим контролем (entities under common control);
•объединенных только договором (entities brought together by contract only);
•на взаимных началах (mutual entities).
В соответствии с МСФО (IFRS) 3, объединение предприятий представляет собой объединение отдельных организаций в единую отчитывающуюся организацию. Результатом почти всех объединений бизнеса является то, что одно предприятие получает контроль над одним или несколькими другими приобретаемыми предприятиями. Под контролем подразумевают полномочия управлять финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Объединение предприятий может быть осуществлено для различных целей. МСФО (IFRS) 3 указывает на юридические, налоговые и другие цели. К другим могут быть отнесены экономические, финансовые, экологические.
МСФО (IFRS) 3 также рассматривает различные способы объединения предприятий. Это может быть покупка предприятием собственного капитала другого предприятия, покупка всех его чистых активов, принятие на себя его обязательств или покупка некоторых чистых активов другого предприятия, которые вместе формируют один или несколько видов коммерческой деятельности.
Объединение бизнеса может осуществляться посредством выпуска долевых инструментов, перевода денежных средств, эквивалентов денежных средств или других активов или их сочетанием. Операция может осуществляться между акционерами объединяющихся предприятий или между одним предприятием и акционерами другого предприятия. Это может быть
121
учреждение нового предприятия для контроля над объединяющимися предприятиями или чистыми переданными активами или реорганизация одного или нескольких объединяющихся предприятий.
Объединение бизнеса может привести к возникновению отношений «материнское предприятие — дочернее предприятие», в которых покупатель является материнским предприятием, а приобретаемое предприятие — дочерним предприятием покупателя. В этом случае материнская компания обязана в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой должны быть консолидированы инвестиции в дочерние организации.
Объединение бизнеса представляет собой объединение его в одну отчитывающуюся компанию. В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. В связи с этим МСФО (IFRS) 3 однозначно определяет, что объединение бизнеса отражается в учете только по методу приобретения.
Метод приобретения, по определению МСФО (IFRS) 3, предполагает следующую последовательность действий и операций:
•оценка расходов на объединение бизнеса (покупку компании);
•оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса;
•определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка;
•определение доли меньшинства, если компания-покупа- тель не получает 100-процентную возможность контроля в приобретаемом бизнесе1.
Организация-покупатель оценивает стоимость объединения предприятий по совокупности:
1 См. об этом: Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : учеб. — 3-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007. — 512 с.
122
•Значений справедливой стоимости предоставляемых активов,понесенныхилипринятыхобязательств,атакжевыпущенных долевых инструментов в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией.
•Любых затрат, непосредственно связанных с данным объединением. К таким затратам, в частности, относятся расходы на оплату за связанные с осуществлением объединения профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков
идругих консультантов.
На дату приобретения стоимость объединения распределяется путем признания:
•долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицируемых как предназначенные для продажи согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
•прочих идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, удовлетворяющих критериям признания, по их справедливой стоимости.
При этом любая разница между стоимостью объединения и долей организации приобретателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств признается в качестве деловой репутации.
Идентифицируемые активы и обязательства оцениваются по совокупности:
•полученной в результате обмена доли участия органи- зации-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств на дату осуществления операции обмена;
•неконтролирующей доли в балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании до приобретения.
Так как организация-покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, любая неконтролирующая доля в приобретаемой организации отражается в учете пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих статей.
123
Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения признаются организацией-покупателем обособленно, если на эту дату они удовлетворяют такому критерию, как справедливая стоимость.
Достоверной оценке поддается справедливая стоимость:
•любых активов, кроме нематериальных, относительно которых существует вероятность того, что любые связанные
сними будущие экономические выгоды будут получены орга- низацией-покупателем;
•любых обязательств, кроме условных, возникновение потребности в оттоке которых заключает в себе экономические выгоды ресурсов для погашения данного обязательства;
•нематериальных активов или условных обязательств. При распределении стоимости объединения организация-
покупатель:
•отдельно признает только идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, которые существовали на дату приобретения и удовлетворяли критериям признания;
•признает обязательства по прекращению или сокращению деятельности приобретаемой организации лишь в том случае, если на дату приобретения приобретаемая организация имеет действующее обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;
•не признает обязательства по будущим убыткам и другим затратам, которые, как ожидается, будут понесены в результате объединения.
Деловаярепутация(гудвилл),приобретеннаяприобъединении организаций, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов приобретаемой организации, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Деловая репутация признается на дату приобретения в качестве актива и первоначально оценивается по ее себестоимости, то есть по сумме, на которую стоимость объединения организаций превышает долю организации-покупателя
124
в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
Нужно отметить, что если идентифицируемые активы, обязательства или условные обязательства приобретаемой организации не удовлетворяют критериям отдельного признания, это скажется на величине деловой репутации. Это происходит потому, что деловая репутация оценивается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации.
Согласно МСФО (IFRS) 3, деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации.
После первоначального признания приобретенная при объединении организаций деловая репутация оценивается по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения. Тестирование на обесценение осуществляется на ежегодной основе или чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения.
6.2. Учет инвестиций в ассоциированные компании по МСФО (IAS) 28
Ассоциированное предприятие — предприятие, в том числе неакционерное, такое, как партнерство, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние и которое не является ни дочерним предприятием, ни долей в совместной деятельности.
Здесь речь идет об оказании влияния на принятие финансовых решений и операционных решений, осуществление ассоциированной компании, но осуществление контроля над действиями компании. Основным показателем существенного влияния будет владение пакетом акций от 20 до 50 % голосующих акций (обладание пакетом более 50 % предоставляет полный контроль над компанией и обычно требует консолидации всех показателей финансовой отчетности дочерней компании по составляемым формам отчетности).
125
Значительное влияние — право участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики объекта инвестиций, не являющееся контролем или совместным контролем над указанной политикой.
Наличие у инвестора значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:
1)представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
2)участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
3)наличие существенных операций между инвестором
иобъектом инвестиций;
4)обмен руководящим персоналом;
5)предоставление важной технической информации. Инвестиции в ассоциированные компании учитываются
в консолидированной финансовой отчетности инвестора по методу долевого участия в капитале (equity method), за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 28 требует применения других методов учета.
Согласно методу долевого участия в капитале инвестиции первоначально отражаются по стоимости приобретения, и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании после даты приобретения. Кроме того, после первоначального признания инвестиции в ассоциированную компанию ее стоимость также подлежит корректировке на:
•сумму полученных дивидендов (уменьшение балансовой стоимости инвестиции);
•отражение изменений в стоимости доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в отчет о совокупном доходе.
Также при составлении консолидированной отчетности инвестора исключается доля инвестора в финансовых резуль-
татах (прибыли или убытке) от сделок между инвестором и объектом инвестиций — нереализованная прибыль (убыток) (МСФО 28.22). При этом понятие «инвестор» в данном слу-
126
чае подразумевает всю отчитывающуюся консолидированную группу, включая также и дочерние компании.
МСФО определяет случаи, когда метод долевого участия не применяется и инвестиция в ассоциированную компанию учитывается с применением иных методов (МСФО 28.13):
1. Метод долевого участия не применяется, если инвестиция в ассоциированную компанию отвечает критериям МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», т. е. если:
•планируется, что балансовая стоимость инвестиции будет возмещаться через ее продажу, а не за счет получения инвестиционного дохода;
•менеджменткомпании-инвестораактивноищетпокупателя;
•продажа ожидается в течение 12 месяцев с отчетной даты
ит. д. (МСФО 28.13).
В случае, если инвестиция в ассоциированную компанию соответствует критериям МСФО (IFRS) 5, она учитывается согласно IFRS 5, т. е. по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (более подробно о классификации и учете внеоборотных активов, предназначенных для продажи, см. гл. 11 «Внеборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).
2.Метод долевого участия не применяется, если инвестор — материнская компания, которая освобождена от представления консолидированной отчетности.
3.Метод долевого участия не применяется, если:
•компания-инвестор сама является стопроцентной дочерней структурой другой компании, либо владельцы доли меньшинства в компании-инвесторе согласны не требовать представления консолидированной финансовой отчетности;
•компания-инвестор не имеет публично обращаемых ценных бумаг;
•компания-инвестор не представляла финансовую отчетность для целей публичного размещения ценных бумаг на фондовом рынке;
•материнская компания компании-инвестора составляет
ираскрывает свою консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
127
Затраты на приобретение инвестиции в ассоциированную компанию могут отличаться от приобретенной доли в ее чистых активах. При этом возникающая разница отражается в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», т. е.:
•Положительная разница — гудвилл — включается
вбалансовую стоимость инвестиции. Гудвилл, относящийся к инвестиции в ассоциированную компанию, впоследствии не амортизируется и подлежит тесту на обесценение.
•Отрицательная разница, возникающая в результате превышения затрат на приобретение инвестиции над приобретенной долей в чистых активах ассоциированной компании,
вбалансовую стоимость инвестиции не включается, а относится на доход при определении доли инвестора в прибыли (убытке) ассоциированной компании за период, в котором она была приобретена.
МСФО (IAS) 28 предъявляет определенные требования к отчетности ассоциированной компании, на базе которой методом долевого участия оценивается стоимость инвестиции в эту компанию в консолидированной финансовой отчетности инвестора. Данные требования касаются отчетной даты и учетной политики ассоциированной компании:
•Требование единства отчетной даты: если финансовая отчетность ассоциированной компании составлена на дату, отличную от даты финансовой отчетности инвестора, для целей отражения инвестиции в ассоциированную компанию в консолидированной отчетности инвестора делаются соответствующие корректировки. При этом разница между отчетной датой инвестора и отчетной датой ассоциированной компании не может превышать трех месяцев (МСФО 28.24).
•Требование единой учетной политики: учетная политика ассоциированной компании должна соответствовать учетной политике инвестора, используемой при составлении консолидированной отчетности.
Отражение инвестиций в ассоциированные компании
вконсолидированном балансе. Инвестиции в ассоциирован-
ные компании отражаются в финансовой отчетности в сумме доли компании-инвестора в чистых активах ассоциированной компании.
128
Балансовая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию на отчетную дату определяется двумя способами:
1)затраты на приобретение инвестиции плюс корректировки после приобретения (доля в финансовых результатах ассоциированной компании после приобретения, убытки от обесценения гудвилл или иных внеоборотных активов и т. д.);
2)доля в чистых активах ассоциированной компании на отчетную дату плюс сумма гудвилл на отчетную дату (по первоначальной стоимости за вычетом убытка от обесценения).
Второй способ предпочтителен на практике, так как позволяет использовать непосредственно данные из финансовой отчетности ассоциированной компании на отчетную дату.
Отражение инвестиций в ассоциированные компании
вконсолидированном отчете о прибылях и убытках. Основ-
ные правила отражения прибыли (убытков) от участия в ассоциированных компаниях:
•доля компании-инвестора в прибыли (убытках) ассоциированной компании включается в консолидированный отчет
оприбылях и убытках по специально выделенной статье, отражающей участие в прибыли (убытках) ассоциированных компаний;
•если инвестиция в ассоциированную компанию приобретена в течение отчетного периода, в консолидированном отчете
оприбылях и убытках отражаются только прибыли (убытки) от участия в ассоциированной компании, которые были получены после даты ее приобретения.
Раскрытие информации об инвестициях в ассоциированныекомпаниивфинансовойотчетности.Впримечанияхк
финансовой отчетности раскрывается следующая информация:
1)справедливая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию, имеющих публичные котировки;
2)обобщенная финансовая информация об ассоциированных компаниях, включая общую сумму активов, обязательств, выручки, прибыли или убытка;
3)если отчитывающаяся компания владеет прямо или косвенно (через дочерние предприятия) менее чем 20 % голосующего капитала или потенциальных прав на голосующий капиталобъектаинвестиций,носчитает,чтоонаимеетзначительное
129
влияние на данный объект, необходимо раскрыть информацию
опричинах существования значительного влияния;
4)если отчитывающаяся компания владеет прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) более чем 20 % голосующего капитала или потенциальных прав на голосующий капитал объекта инвестиций, но считает, что при этом она не имеет значительного влияния на данный объект, необходимо раскрыть информацию о причинах отсутствия в данном случае значительного влияния;
5)если финансовая отчетность ассоциированной компании, используемая при применении метода долевого участия, составляется на отчетную дату или за период, которые отличаются от отчетной даты и периода отчитывающейся компании, необходимо раскрыть информацию об отчетной дате финансовой отчетности ассоциированной компании и причину использования отличной отчетной даты или периода;
6)при наличии значительных ограничений (например, возникающих в результате соглашений о займе или регулятивных требований) на возможность ассоциированных компаний
передавать денежные средства отчитывающейся компании в форме дивидендов или платежей по займам, необходимо раскрыть характер и степень таких ограничений;
7)если отчитывающаяся компания прекратила признание своей доли убытков ассоциированной компании, необходимо раскрыть информацию о непризнанной доле убытков ассоциированной компании как за период, так и нарастающим итогом;
8)если ассоциированная компания не учитывается по методу долевого участия, этот факт необходимо раскрыть;
9)при наличии у отчитывающейся компании ассоциированных компаний, которые не учитываются по методу долевого участия, необходимо раскрыть обобщенную финансовую информацию о таких ассоциированных компаниях, отдельно по каждой такой компании или по группам таких компаний, включая суммы всех активов, обязательств, выручки, прибыли или убытка.
Применение стандарта МСФО (IAS) 28 позволяет компаниям, сдающим отчетность согласно международным финансовым стандартам, оценить данный управленческий инструмент
130