Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

4.Суммукомпенсаций,полученныхоттретьихлицзаобъекты, которые были обесценены, утеряны или переданы (если это не раскрывается где-либо отдельно в отчете о совокупном доходе).

Информация об основных средствах компании является одной из наиболее важных в финансовой отчетности. На основании данных об активах компания способна не только формировать прогнозы своего финансового состояния, но и решать такие оперативные задачи, как привлечение заемных средств

идополнительных инвестиций.

4.2.Учет аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Определение аренды. Аренда оформляется договором, в соответствии с которым арендодатель представляет арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на арендную плату.

Классификация аренды. Для целей учета выделяют следующие виды аренды:

•финансовая аренда — аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом;

•операционнаяаренда—любаяаренда,кромефинансовой. Это разделение в большей степени зависит от сущности

операции аренды, нежели от формы заключенного договора. Примерами ситуаций, в которых обычно аренда рассматри-

вается как финансовая, могут служить следующие:

1)аренда предусматривает передачу права собственности на актив арендатору по окончании срока аренды;

2)арендатор имеет возможность приобрести актив по привлекательной цене;

3)срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается

(> 75 % US GAAP);

4)текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива (> 90 % US GAAP);

61

5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.

Длительность договора аренды. Начало срока аренды — это более ранняя из двух дат: дата арендного договора или дата принятия сторонами обязательства в отношении основных условий аренды.

Срок аренды — это период, на который арендатор обязался арендовать актив, включая дополнительные сроки, на которые арендатор имеет возможность продлить аренду этого актива, с осуществлением платежа или без, причем возможность продления в начале срока аренды достаточно велика.

Финансовая аренда. Минимальные арендные платежи — это платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также:

•для арендатора — любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной;

•для арендодателя — ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором, стороной, связанной

сарендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем.

Если у арендатора есть возможность приобрести актив по привлекательной цене по окончании аренды, то минимальная арендная плата будет включать стоимость приобретения актива по указанной цене.

Виды ликвидационной стоимости:

•Гарантированная ликвидационная стоимость — это:

1)для арендатора — та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной стороной;

2)для арендодателя — та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или надежной третьей стороной.

• Негарантированная ликвидационная стоимость — это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая не гарантируется.

62

Учет финансовой аренды арендатором. Арендатору сле-

дует отражать в учете:

•приобретение и использование актива;

•финансовое обязательство.

Учет приобретения и использования основного средства арендатором. Первоначальные прямые затраты арендатора капитализируются в стоимости актива.

Актив отражается по наименьшей из двух сумм: справедливой стоимости актива и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Арендатор должен учитывать амортизацию данного актива в соответствии со своей учетной политикой, но при этом срок амортизации равен сроку экономической службы актива, если есть достаточная уверенность, что право собственности перейдет к арендатору в конце срока аренды, иначе объект аренды необходимо амортизировать в течение кратчайшего из следующих сроков: срока аренды и срока экономической службы актива.

Срок экономической службы — это либо период, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями, либо объем продукции, который ожидается от использования актива одним или несколькими подразделениями.

Учет финансового обязательства арендатором. Обяза-

тельство по арендеотражается по наименьшей из двух величин:

•справедливой стоимости актива;

•дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Каждый арендный платеж состоит из части погашения основного долга и процентной составляющей.

Для распределения процентных затрат в течение срока аренды используют два метода:

1) актуарный (метод эффективной ставки процента);

2) кумулятивный (метод суммы чисел лет).

Учет финансовой аренды арендодателем. Арендодатель

обязан учитывать активы, переданные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе и представлять их как

63

дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду.

Чистые инвестиции в аренду — это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с учетом процентной ставки, используемой для учета аренды.

Валовые инвестиции в аренду — это сумма минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды и негарантированной ликвидационной стоимости.

Дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за вычетом полученной оплаты от арендаторов.

Признание и распределение финансового дохода должно отражать постоянную периодически получаемую норму прибыли на чистые инвестиции в аренду.

Неполученный финансовый доход — это разница между валовыми и чистыми инвестициями в аренду.

В отношении финансовой аренды (кроме аренды с участием арендодателя — производителя или дилера) первоначальные прямые расходы уменьшают первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и, соответственно, уменьшают сумму дохода, учитываемую в течение срока аренды. Таким образом, эти расходы распределяются на весь период аренды, а не отражаются сразу же в качестве расхода.

При финансовой аренде актива у арендодателя-производи- теля отражаются:

•прибыль или убыток, эквивалентные прибыли или убыткам, возникающим при прямой продаже актива по нормальным продажным ценам;

•финансовый доход на протяжении срока аренды. Выручка от реализации, признанная в начале срока аренды

арендодателем-производителем, равна наименьшей из справедливой стоимости актива и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Первоначальные прямые затраты арендодателя-производи- теля признаются расходами в начале срока аренды.

64

Операционная аренда. Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды, если только другой способ учета дохода не является более целесообразным.

Расходы, в том числе на амортизацию, по сданным в аренду активам признаются как расход. Доход от аренды (исключая поступления от арендатора за предоставление услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) признается равномерно в течение срока аренды, даже если денежные поступления производились неравномерно.

Первоначальные прямые расходы, понесенные арендодателем при ведении переговоров и оформлении операционной аренды, должны включаться в балансовую стоимость арендуемого актива и учитываться как расход в течение срока аренды на той же самой основе, что и доход от аренды.

Сданные в аренду активы должны амортизироваться так же, как и аналогичные по характеру использования и выполняемым функциям активы, а расходы на амортизацию должны рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Изменения по учету аренды в соответствии с МСФО.

Совет по Международным стандартам финансовой отчетности опубликовал 13 января 2016 г. новый стандарт, МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который вступает в силу с 2019 г.

Согласно требованиям нового стандарта, компании будут признавать новые активы и обязательства, что позволит сделать отчет о финансовом положении более прозрачным. В настоящее время многие аналитики корректируют финансовую отчетность компаний, включая в нее те операции аренды, которые компании отражают «за балансом».

В будущем аналитики впервые смогут увидеть, как компании сами оценивают собственные обязательства по аренде, которые будут подлежать расчету в соответствии с установленной методологией, общей для всех компаний, отчитывающихся по МСФО.

Новый стандарт кардинально меняет порядок учета договоров аренды арендаторами. МСФО (IFRS) 16 упраздняет текущую двойную модель учета аренды арендаторами, в соот-

65

ветствии с которой договоры финансовой аренды отражаются в отчете о финансовом положении, а договоры операционной аренды не отражаются (т. е. учитываются «за балансом»). Вместо нее вводится единая модель отражения всех договоров аренды в отчете о финансовом положении в порядке, схожем с текущим порядком учета договоров финансовой аренды.

Для арендодателей порядок учета практически не изменится, т. е. арендодатель по-прежнему будет классифицировать договоры аренды в одну из двух категорий: «финансовая аренда» или «операционная аренда».

Для арендаторов станет необходимым признавать в отчете о финансовом положении обязательство по аренде с начислением процентов и одновременно признавать соответствующий новый актив. Иными словами, у арендатора, по-видимому, станет больше активов, но в то же время увеличится и объем его долговых обязательств.

Изменения в новом стандарте не ограничиваются только отчетом о финансовом положении. Изменится также и учет аренды на протяжении срока ее действия. В частности, теперь компании будут на начальных этапах аренды признавать расходы в больших суммах (вследствие финансовых расходов) почти по всем договорам аренды, даже если ежегодная арендная плата является неизменной.

Всем компаниям потребуется оценить степень влияния нового стандарта на принятый у них порядок учета, чтобы иметь возможность принять необходимые меры для решения болееобщихвопросов, касающихсябизнесавцелом,к чему,как следует ожидать, проявят значительный интерес и аналитики:

•влияние новых требований на финансовые результаты;

•затраты на внедрение стандарта;

•всепредложенияпоизменениюпрактикиведениябизнеса. Для некоторых компаний сложнее всего будет собрать необ-

ходимые данные, для других более важным будет решение вопросов, требующих суждения, например, идентификация операций, которые содержат признаки аренды.

66

4.3. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38:

признание, оценка и раскрытие в отчетности

ОпределениеипризнаниеНМАвсоответствиисМСФО.

В соответствии с МСФО (IAS) 38 нематериальные активы — это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы.

МСФО 38 применяется ко всем нематериальным активам, кроме рассмотренных в других стандартах, таких как:

•права, связанные с разработкой и добычей невозобновляемых ресурсов (МСФО (IFRS 6) «Разведка и оценка полезных ископаемых»);

•нематериальные активы страховых компаний (МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»);

•отложенные налоговые активы (МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль»);

•объекты аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);

•активы, связанные с вознаграждением работников (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

•финансовые активы (МСФО (IAS) 32, 39, 27, 28, 31);

•нематериальные активы для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

•гудвилл, возникающий при объединении компаний (МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»).

Признание нематериального актива. В МСФО (IAS) 38,

помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

1.Идентифицируемость. Нематериальный актив является идентифицируемым, если он:

• отделяем (т. е. его можно реализовать индивидуально или совместно со связанным с ним активом — продать, обменять или арендовать);

• проистекает из договорного или иного юридического права.

2.Подконтрольность компании. Контроль означает право напоступлениебудущихэкономическихвыгод,атакжевозможность запретить доступ других к этим экономическим выгодам.

67

3. Способность приносить экономические выгоды. Будущиеэкономическиевыгодыпредставляютсобойчистыйприток денежных средств, включая повышение доходов и/или снижение затрат.

Нематериальный актив признается только в том случае, если есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива и стоимость актива может быть надежно оценена.

Первоначальная оценка НМА. При первоначальном при-

знании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости.

Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА. Существуют следующие способы:

1.Покупка. При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации.

2.Приобретение при объединении компаний. Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения. Если при объединении компаний справедливая стоимость нематериального актива не может быть надежнооценена,тоданныйнематериальныйактиввключается

всостав деловой репутации. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

3.Приобретение при обмене активами. Приобретенный актив оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда:

• обмен активами лишен коммерческой сущности;

• ожидаемые денежные потоки не меняются;

• ценность для компании не меняется;

• разница в справедливой стоимости активов несущественна;

68

• справедливая стоимость полученного и переданного актива не может быть надежно оценена; в этом случае полученный актив оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

4. Создание. Процесс создания НМА в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии: исследования и разработки.

Под исследованиямипонимаютсяплановые работы,направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и пр. Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки — применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериальногоактивасмоментавыполненияследующихусловий:

•создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;

•создаваемый актив может быть использован компанией или продан;

•существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;

•затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленныхусловий,признаютсятекущимирасходамипериодаине могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.

69

Последующая оценка НМА. После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:

1.Основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

2.Альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Выбрав альтернативный метод, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой и справедливой стоимостью НМА.

Переоценка нематериальных активов допускается, только если по данному активу существует активный рынок. Переоценкеподлежитгруппанематериальныхактивов.Есливрезультате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, то переоценка увеличивает капитал (если по данному активу отсутствует накопленный убыток от обесценения). Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, то переоценка относится на убыток от обесценения в отчет о совокупном доходе (если по данному активу отсутствует резерв переоценки в составе капитала компании).

Амортизация НМА. В течение всего срока службы немате-

риальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов,заисключениемслучаев,когдадругиеМСФОразрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов).

70