Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

Задачи реформы системы бухгалтерского учета в России: 1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в пер-

вую очередь инвесторов; 2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета

в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

3) оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В рамках Программы уже выполнен официальный перевод нарусскийязыкдействующихмеждународных стандартов,разработаны и введены в действие национальные стандарты, приближенные к международным критериям, утвержден Министерством финансов РФ новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкциипоегоприменению(Приказ№94нот31.10.2000г.), курс МСФО включен в обязательную образовательную программу в вузах России.

Начинаяс1января2004г.всебанкиРоссииобязанысоставлять отчетность по МСФО. К 2005 г. на МСФО должны были перейти открытые акционерные общества, котирующие свои акции на фондовой бирже, а к 2007–2010 гг. — все остальные компании.

1 июля 2004 г. приказом Министра финансов РФ одобрена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», в соответствии с которой «суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса». Согласно данной Концепции, переход на МСФО должен был осуществляться поэтапно.

В первую очередь перейти на составление отчетности в соответствии с МСФО должны были общественно значимые хозяйствующие субъекты, за исключением тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран, и субъекты, которые составляют финансовую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

21

Согласно Концепции к общественно значимым должны быть отнесены те хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации. Причем обязательный переход на МСФО для указанной категории субъектов был запланирован к 2007 г.

Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов планировалось осуществить к 2010 г., включая общественно значимые субъекты, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Однако реальные сроки, установленные Концепцией, были нарушены, так как в первую очередь отсутствовало необходимое правовое поле для применения МСФО в Российской Федерации. Между тем в 2010–2011 гг. были, наконец, приняты соответствующие нормативно-правовые акты, позволяющие говорить о завершающей стадии реформирования отечественного учета.

В частности, в июле 2010 г. был принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — закон № 208-ФЗ), который установил общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности российскими организациями.

Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

Законом № 208-ФЗ прямо установлено, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

22

При этом, как сказано в п. 3 ст. 3 закона № 208-ФЗ, на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по МСФО и признанные Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации.

Составление консолидированной финансовой отчетности

всоответствии с МСФО не отменяет обязанности составления обычной бухгалтерской отчетности, на что прямо указывает п. 2 ст. 3 закона № 208-ФЗ.

Положение о признании МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (далее — Положение).

Всоответствии с ним Минфином России 25.11.2011 был издан Приказ № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (далее — Приказ Минфина России № 160н). В соответствии с Приказом Минфина России от 22.11.2011 № 156н «Об определении официального печатного издания для опубликования документов международных стандартов финансовой отчетности» официальным печатным изданием, в котором публикуются стандарты МСФО, применяемые

вРоссийской Федерации, был признан журнал «Бухгалтерский учет».

Так как стандарты МСФО, перечисленные в Приказе МинфинаРоссии№160н,былиопубликованывдекабрьскомномере журнала «Бухгалтерский учет» за 2011 г., то пользоваться ими для составления консолидированной финансовой отчетности указанные компании обязаны были уже начиная с отчетности за 2012 г.

23

2.КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

2.1. Цель и основные пользователи финансовой отчетности

Цель финансовой отчетности сформулирована в специальном документе «Концептуальные основы финансовой отчетно-

сти» (Conceptual Framework for Financial Reporting). Концепту-

альные основы подготовки и представления финансовой отчет-

ности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) — это документ, который был разработан в 1989 г. Комитетом по международным стандартам (International Accounting Standards Committee — IASC), а в 2001 г. при-

нят Советом по международным стандартам (International Accounting Standards Board — IASB) в качестве системообра-

зующего документа для Международных стандартов финан-

совой отчетности (МСФО) (International Financial Reporting Standards — IFRS), а в 2010 г. выпущена новая редакция. Не являясь стандартом, Концептуальные основы выполняют три функции:

1)определяют единые принципы формирования финансовой отчетности;

2)являются основой, обеспечивающей единообразный подход в решении проблем содержания и формирования финансовой отчетности при разработке МСФО;

3)обеспечивают базу для выработки профессионального суждения или учетной политики в отсутствие конкретных требований МСФО, что также способствует повышению единообразия решения проблем в рамках финансовой отчетности, соответствующей требованиям МСФО1.

Целью финансовой отчетности является обеспечение финансовой информации об отчитывающемся предприятии,

1 См. об этом подробнее: Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — № 40.

25

которая полезна существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам для принятия решений о предоставлении ресурсов данному предприятию. Такие решения включают в себя: покупать, продавать или держать долевые

идолговые инструменты и предоставлять или погашать займы

идругие формы кредита.

Выделение основной группы пользователей аргументировано тем, что, поскольку многие существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и другие кредиторы не могут требовать от предприятия прямого предоставления им информации и должны полагаться в большой степени на финансовую отчетность для получения необходимой им информации, они являются основными (primary) пользователями финансовой отчетности (Conceptual Framework, OB5).

Среди других групп пользователей, не являющихся основными, названы менеджмент, регулирующие органы и предста-

вители общественности (Conceptual Framework, OB9–OB10).

Менеджмент отчитывающегося предприятия также заинтересован в финансовой информации о предприятии, но у менеджмента нет необходимости полагаться только на финансовую отчетность, так как у него есть доступ к внутренней финансовойинформации.Другиезаинтересованныестороны,например, регулирующие органы, общественность, также могут находить финансовую отчетность полезной, но она не направлена прямо на интересы данных групп.

2.2. Основополагающие допущения и качественные характеристики информации в соответствии с МСФО

Помимоцелей,концептуальныеосновыМСФОопределяют общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности.Общиепринципымеждународныхстандартовбылиприняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.

26

Международные стандарты основаны на двух основополагающих допущениях (базовых принципах):

1.Принцип начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчетном периоде,

вкотором они возникли. Данный принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т. е. позволяет прогнозировать будущие результаты деятельности предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

2.Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяй- ственно-финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты бухгалтерского учета исходят из этого предположения, поэтому при возникновении потребности в сокращении деятельности или необходимости ее ликвидации бухгалтерская отчетность составляется по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, например, стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства.

Качественные характеристики информации. Новые

Концептуальные основы выделяют две группы качественных характеристик — основные (фундаментальные) и улучшающие, в зависимости от того, как они влияют на полезность информации.

Основные характеристики обеспечивают полезность информации. Ни справедливое представление неуместной информации, ни несправедливое представление уместной информации не являются полезными для пользователей. Процесс применения основных характеристик включает в себя следующую последовательность действий:

27

1)идентифицировать экономическое явление, информация

окотором потенциально является полезной для пользователей;

2)идентифицировать ту информацию об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна, если доступна, и может быть справедливо представлена;

3)определить, доступна ли данная информация и может ли она быть справедливо представлена.

Основные (фундаментальные) характеристики (fundamental qualitative characteristics):

• уместность (relevance);

• справедливое представление (faithful representation).

Рассмотрим подробнее основные характеристики.

Уместность (Conceptual Framework, QC6–QC11). Трак-

товка уместности практически не изменилась, за исключением некоторой корректировки формулировки. В старых Концептуальных основах уместной считалась информация, которая реально влияет на решения, в новых — та, которая способна влиять на решения.

Уместнаяфинансоваяинформация—этоинформация,кото- рая способна изменять решения, принимаемые пользователями. Информация может быть способна изменять решения, даже если некоторые пользователи решают не использовать данную информацию или уже знают о ней из других источников.

Информация способна изменять решения пользователей, если она имеет прогнозную ценность (predictive value), подтверждающую ценность (confirmatory value), или и то и другое.

Информация имеет прогнозную ценность, если она может быть использована как «входная» или «вводная» информация для процесса, который применяется пользователями для прогнозирования будущих результатов или исходов. При этом информация может не являться собственно прогнозом для того, чтобы иметь прогнозную ценность.

Финансовая информация имеет подтверждающую ценность, если она обеспечивает обратную связь (подтверждает или изменяет) с прошлыми оценками.

Прогнозная и подтверждающая ценности информации взаимосвязаны. Информация, имеющая прогнозную ценность, обычно имеет и подтверждающую ценность.

28

Одним из аспектов уместности, специфичным для каждого предприятия, является существенность (materiality). Информация является существенной, если ее пропуск или неправильная интерпретация могут повлиять на решения пользователей, принятые на основе финансовой информации о конкретном отчитывающемся предприятии. Существенность информации связана с сущностью, величиной (или и тем и другим) статей, к которым относится информация, в контексте финансовой отчетности конкретного предприятия. Исходя из этого, не специфицируется­ конкретное количественное значение существенности.

Такимобразом,характеристикауместностивключаетвсебя три подхарактеристики:

1)прогнозную ценность;

2)подтверждающую ценность;

3)существенность.

Справедливое представление (Conceptual Framework, QC12–QC16). Справедливое представление заменило качественную характеристику надежности и включает в себя лишь часть подхарактеристик, которые ранее включались в надежность.

Финансовая отчетность представляет экономические явления в словах и цифрах. Для того чтобы быть полезной, финансовая информация должна справедливо представлять уместные экономические явления и быть:

•полной (complete);

•нейтральной (neutral);

•свободной от ошибок (free from errors).

Полное изображение включает всю информацию, необходимую пользователям для понимания отражаемого явления, в том числе все необходимые описания и объяснения.

Нейтральное изображение — это изображение, в котором отсутствуют пристрастные оценки в части выбора и представления финансовой информации.

Отсутствие ошибок при описании экономического явления означает, что в процессе выбора и получения отчетной информации также не было допущено ошибок. Отсутствие ошибок не означает абсолютной точности или правильности во всех

29

отношениях. Например, оценка цены при отсутствии активного рынканеможетбытьабсолютноправильнойилинеправильной. Однако представление этой оценки в отчетности может быть справедливым, если четко описано, что величина представляет собой оценку, объяснены сущность и ограничения процесса оценки и не было допущено ошибок при выборе и получении оценки.

Заметим, что данная трактовка является обоснованием включения в отчетность оценочной информации.

Справедливое представление само по себе не обязательно имеет результатом полезную информацию. Например, если предприятие получает основные средства за счет правительственного гранта, то первоначальная стоимость таких основных средств равна нулю, что является справедливым представлением, однако нулевая стоимость, вероятно, не будет являться полезной информацией для пользователей.

Улучшающие характеристики повышают полезность информации для принятия решений, которая является уместной и справедливо представленной. Улучшающие качественные характеристики также могут помочь в выборе из двух возможных способов отражения экономического явления, если они в равнойстепениуместныисправедливопредставлены.Приэтом данные характеристики, индивидуально или в совокупности, не могут сделать информацию полезной, если она неуместна или представлена несправедливо. Улучшающие характеристики должны быть по возможности максимизированы. Однако бывают ситуации, когда необходимо найти компромиссный вариант и одна из характеристик должна быть «уменьшена» для максимизации другой. Например, применение требований нового стандарта может снизить сравнимость информации, но увеличитееуместностьилисправедливоепредставление,вэтом случае дополнительное раскрытие соответствующей информации может частично компенсировать отсутствие сравнимости. Применение улучшающих качественных характеристик — это повторяющийся процесс, не имеющий определенного порядка.

Улучшающие характеристики (enhancing qualitative characteristics):

• сравнимость (comparability);

30