Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

5.РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ И НАЛОГАХ

НА ПРИБЫЛЬ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

5.1. Выручка в соответствии МСФО (IAS) 18

C 1 января 2018 г. компании, применяющие МСФО для оценки и признания выручки, обязаны руководствоваться IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» в части годовых отчетных периодов.

Новый стандарт применяется в отношении выручки по договорам с покупателями и заменяет собой все стандарты и разъяснения по признанию выручки в составе МСФО, включая МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», МСФО (IAS) 18 «Выручка», Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности покупателей», Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов покупателями» и Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка — бартерные сделки, включающие рекламные услуги».

В МСФО (IFRS) 15 предлагается использовать поэтапную процедуру работы c договорами компании для учета выручки. Условно можно выделить следующие этапы:

1.Идентификация контракта (договора) с покупателем, включая модификацию.

2.Идентификацияобязанностейкисполнениюподоговору.

3.Определение цены сделки.

4.Распределениеценысделкинаконкретныеобязанности.

5.Признание выручки по мере исполнения обязанностей.

Этап 1. Идентификация контракта (договора) с покупа-

телем, включая модификацию. Организация должна применять настоящий стандарт, если имеется договор, и контрагент по договору является покупателем.

Договор (контракт) в соответствии с МСФО — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязанности. Договоры

102

могут иметь письменную или устную форму либо подразумеваться в силу обычной деловой практики организации.

Покупатель (клиент) — сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех следующих критериев:

•стороны утвердили договор;

•организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

•идентифицированы условия оплаты товаров или услуг;

•договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора­ );

•получение возмещения (оплаты) является вероятным.

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 модификация договора — это изменение предмета или цены (либо и того и другого) договора, утвержденное сторонами договора. Модификация договора имеет место, когда стороны по договору утверждаютмодификацию,котораяобусловливаетновыеилиизменяет существующиеюридическизащищенныеправаиобязательства сторон договора. Модификация договора может быть утверждена в письменной форме, согласована в устной форме либо подразумеваться в силу обычной деловой практики.

Организация должна учитывать модификацию договора

вкачествеотдельногодоговораприсоблюденииобоихусловий:

•предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми;

•цена договора увеличивается на сумму возмещения, которая отражает цену обособленной продажи дополнительных обещанныхтоваровилиуслугорганизацииисоответствующиекорректировки таких цен с учетом условий конкретного договора.

Этап 2. Идентификация обязанностей к исполнению по договору. В момент заключения договора организация должна

оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупа-

103

телем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю: товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми, либо ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Отличимые товары, работы или услуги (продукты) определяются в договоре только в случае, если одновременно выполняются два условия:

1)покупатель может самостоятельно использовать эти продукты отдельно от других продуктов в рамках контракта;

2)эти продукты можно отдельно идентифицировать. Таким образом, в соответствии с МСФО (IFRS) 15 при

вступлении в контракт компания получает права по договору на денежные потоки или другие активы от клиента, и возникает обязанность к исполнению поставить товары или предоставить услуги клиенту.

Обязанность к исполнению (Performance Obligations) есть обещание в договоре с покупателем передать покупателю товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми, либо ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Обязательство по договору (Contract liability) — обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение, либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате от покупателя.

По завершении процесса идентификации обязательств по договору определяют общую цену контракта, т. е. оценивают выручку от его заключения.

Этап 3. Определение цены сделки. Цена операции (сделки)

для договора с покупателем — это сумма возмещения, право на которое ожидает получить организация в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон.

Цена обособленной продажи товара или услуги — цена, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности.

104

Цена операции может содержать следующие компоненты:

•постоянную (фиксированную) часть;

•переменную часть;

•существенный компонент финансирования.

Компания должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из двух разрешенных вариантов:

1)ожидаемая стоимость (сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений);

2)наиболее вероятная величина (единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона).

В случае если между датой оплаты и отгрузки определен достаточно большой период времени, цена договора будет содержать в себе существенный компонент финансирования, т. е. требуется признать выручку в сумме эквивалента немедленной оплаты.Разницапризнаетсякакфинансовыйрасходили доход.

Этап 4. Распределение цены сделки на конкретные обязан-

ности. МСФО (IFRS) 15 ввел новый этап: распределение цены

на единицу учета выручки. Как уже было отмечено, в одном контракте может быть предусмотрена поставка товаров и услуг, отличимых друг от друга. Момент признания выручки по этим отличимым компонентам может быть различным. В том числе новый стандарт устанавливает, каким образом должны распределяться общие скидки по договору на каждый компонент в отдельности.

МСФО (IAS) 18 не прописывал порядок распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно ориентироваться при распределении, следующее: выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае необходимо анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.

МСФО (IFRS) 15 четко устанавливает, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, то есть на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи — это цена, по которой компания продала бы покупателю обе-

105

щанные товары или услуги по отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.

Компания может признавать выручку по мере исполнения своих обязанностей по договору. Компания передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

•покупательодновременнополучаетипотребляетвыгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения;

•в процессе выполнения организацией своей обязанности

кисполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;

•выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который она может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

В остальных случаях выручка признается на конкретную дату. Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, компания должна признавать в качестве выручки часть цены операции, распределяемую на данную обязанность

кисполнению.

Этап 5. Признание выручки по мере исполнения обязанно-

стей. Выручка в соответствии с МСФО (IFRS) 15 признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром. Это значит, что:

•компания имеет право на оплату;

•компания передала покупателю право собственности;

•покупатель получил все выгоды и риски.

Для того чтобы определить, в каком периоде нужно признать выручку, необходимо оценить, так как выручка может быть признана в договоре:

•в момент времени;

•в течение времени.

106

В течение периодавремени выручка признаетсятогда,когда выполняется хотя бы один из трех критериев, а именно, актив, создаваемый или улучшаемый для покупателя:

1)позволяет ему одновременно извлекать и потреблять выгоды;

2)находится под его контролем;

3)являетсяспецифическим,иегоприменениеневозможно больше нигде и никем, кроме как покупателем, при этом у покупателя обязательно должно быть право на оплату за выполненную часть работ.

Раскрытие информации в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Организация должна раскрывать качественную и количественную информацию:

1)о договорах с покупателями;

2)значительных суждениях и изменениях в суждениях, которые использовались в отношении таких договоров;

3)активах, признанных в связи с затратами на заключение или выполнение договора с покупателями.

Договоры с покупателями должны включать информацию:

• о выручке, признанной по договорам с покупателями, которую организация должна раскрывать отдельно от других источников выручки;

•убытках от обесценения, признанных (в соответствии

сМСФО (IFRS) 9) по дебиторской задолженности или активам по договорам, относящимся к договорам организации с покупателями, которые организация должна раскрывать отдельно от убытков от обесценения по другим договорам;

•остатках на начало и конец периода для дебиторской задолженности, активов по договорам и обязательств по договорам, относящихся к договорам с покупателями, если они отдельно не представлены или не раскрыты иным образом;

•выручке, признанной в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательства по договорам с покупателями на начало периода;

•выручке, признанной в отчетном периоде, относящейся к выполненным (или частично выполненным) в предыдущих периодах обязанностям к исполнению (например, изменения цены сделки);

107

•моменте, когда организация обычно исполняет (например, при отгрузке, доставке, по мере оказания услуг или после завершения оказания услуги), включая то, когда обязанности

кисполнению выполняются в соглашении о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой;

•значительных условиях оплаты (например, когда обычно наступает момент, в котором возмещение становится подлежащим оплате, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной, ограничивается ли обычно оценка переменного возме­ щения);

•характере товаров или услуг, которые организация пообещала передать, с указанием обязанностей к исполнению по организации передачи товаров или услуг покупателю другой стороной (если организация выступает в качестве агента);

•обязательствах в отношении возвратов товаров, возвратов средств и прочих аналогичных обязательствах;

•видах гарантий и соответствующих обязательствах;

•оставшихся обязанностях к исполнению.

Значительные суждения и изменения в суждениях, которые использовались в отношении таких договоров, включают суждения и изменения в суждениях, которые использовались:

•при распределении во времени выполнения обязанностей к исполнению;

•определении цены сделки и суммы, распределенных на обязанности к исполнению.

Для обязанностей к исполнению, которые организация выполняет в течение периода, необходимо раскрывать:

•методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов получения результатов

иметодов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы);

•объяснение того, почему используемые методы обеспечивают правдивое отображение передачи товаров или услуг.

Организация должна раскрывать информацию о методах, исходных данных и допущениях, используемых:

•при определении цены сделки, подразумевающем, помимо прочего, оценку переменного возмещения, коррек-

108

тировку возмещения с учетом влияния временной стоимости денег и оценку неденежного возмещения;

•анализе того, являются ли оценки переменного возмещения ограниченными;

•распределении цены сделки, включая оценку цен обособленной продажи обещанных товаров или услуг и распределение скидок и переменного возмещения, на соответствующую часть договора (если применимо);

•оценке обязательств в отношении возврата товаров, возврата средств и прочих аналогичных обязательств.

При признании активов в связи с затратами на заключение или выполнение договора с покупателями организация должна представить описание:

•суждений, использовавшихся при определении суммы затрат, понесенных при заключении или выполнении договора

спокупателем;

•метода, используемого ею для определения амортизации за каждый отчетный период.

Организация также должна раскрывать:

• остатки на конец периода по активам, признанным в связи с затратами, понесенными при заключении или выполнении договора с покупателем, в разрезе основных категорий актива (например, затраты на заключение договоров с покупателями, затраты, понесенные до заключения договора, и подготовительные затраты по договору);

• сумму амортизации и убытки от обесценения, признанные в отчетном периоде.

Учет выручки при применении МСФО (IFRS) 15 вместо МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 значительно изменится для многихорганизаций.Взонерискаоказалиськомпании,которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Им придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно,иперестраиватьпроцессыбухгалтерскогоучета,таккак изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.

109

5.2. Налоги на прибыль

в соответствии с МСФО (IAS) 12

В соответствии с МСФО (IAS) 12 налоги на прибыль состоят из текущих и отложенных налогов.

Текущие налоги на прибыль — это сумма налогов на прибыль, которую должна уплатить компания за отчетный период. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в отчетности в качестве краткосрочного обязательства, равного его неоплаченной величине. Если налог подлежит уплате в течение периода, превышающего 12 месяцев после отчетной даты, то сумма налога раскрывается как долгосрочное обязательство.

Отложенные налоги на прибыль представляют собой величину, на которую бухгалтеру необходимо сделать поправку вследствие существующей разницы в определении доходов и расходов для целей составления финансовой отчетности и исчисления налога на прибыль.

Отложенные налоги включают отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы — это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов (параграф 5

МСФО (IAS) 12).

Отложенные налоговые обязательства — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных разниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «Отложенные налоговые обязательства».

Временные разницы определяются по балансовой стоимости, а не по суммам налога на прибыль, вытекающим из этих разниц, как в прежнем стандарте. Налоговой базой актива или обязательства называется сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается при налогообложении прибыли.

110