Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

•проверяемость (возможность проверки) (verifiability);

•своевременность (timeliness);

•понятность (understandability).

Сравнимость (Conceptual Framework, QC20–QC25). Трак-

товка этой характеристики практически не изменилась. Сравнимость — это качественная характеристика, которая

дает возможность пользователям идентифицировать и понимать сходства и различия между статьями финансовой отчетности. Поскольку решения пользователей включают выбор между альтернативами, то информация об отчитывающемся предприятии является более полезной, если она может быть сравнима с аналогичной информацией о других предприятиях или аналогичной информацией о данном предприятии за другой период или на другую дату.

Постоянство или последовательность (consistency) означает использование одних и тех же методов для аналогичных статей либо из периода в период одним предприятием, либо в одном периоде разными предприятиями. Данное качество связано со сравнимостью, но не тождественно ей. Сравнимость является целью, а постоянство — средством, помогающим достичь цели. Сравнимость не означает единообразия.

Определенная степень сравнимости обычно достигается, если соблюдаются основные качественные характеристики. Справедливо представленное экономическое явление, очевидно, должно обладать определенной степенью сравнимости со справедливым представлением аналогичного экономического явления другим предприятием.

Несмотря на то что экономическое явление может быть справедливо представлено несколькими способами, разрешение альтернативных методов учета для одного и того же экономического явления уменьшает сравнимость.

Проверяемость (Conceptual Framework, QC26–QC28). Про-

веряемость или возможность проверки — новая качественная характеристика, которой не было в старых Концептуальных основах МСФО, но которая была в американских Концептуальных основах.

31

Проверяемость помогает обеспечить уверенность (assure) пользователей в том, что информация справедливо представляет экономическое явление.

Проверяемость означает, что различные хорошо осведомленные и независимые наблюдатели могут достичь консенсуса в том, что определенное отражение информации является справедливымпредставлением.Количественнаяинформациянеобязательно должна быть единственной оценкой для того, чтобы ее можно было проверить. Ряд возможных величин и соответствующие вероятности также могут быть проверяемыми.

Проверкаможетбытьпрямойикосвенной.Прямаяпроверка означает подтверждение величины или иного представления за счет «прямого наблюдения», например, подсчета денежных средств. Косвенная проверка означает проверку вводных данных для модели, формулы или иной техники расчетов и пересчет исходных данных с использованием той же методологии.

Бывают ситуации, когда не представляется возможным проверить некоторую объясняющую или прогнозную информацию до наступления будущего периода, или вообще это сделать невозможно. В этих случаях для того, чтобы помочь пользователям понять, хотят ли они использовать данную информацию, обычнобываетнеобходимораскрытьпредположения,лежащиев основе такой информации, методы ее получения и другие факты и обстоятельства, которые поддерживают эту информацию.

Трактовка проверяемости также обосновывает наличие оценочной информации в финансовой отчетности.

Своевременность (Conceptual Framework, QC29). Своевре-

менность переведена из ограничений в качественные характеристики, но в целом ее понимание не изменилось. Своевременность означает предоставление информации принимающим решение пользователям в то время, когда она может повлиять на их решения. Обычно чем старше информация, тем менее она полезна. Однако некоторая информация может оставаться своевременной достаточно долгое время после конца отчетного периода, поскольку отдельным пользователям необходимо идентифицировать и оценивать тренды.

Понятность (Conceptual Framework, QC30–QC32). Форму-

лировка понятности несколько изменилась, но ее общая трак-

32

товка осталась неизменной. Классификация понятности в качестве улучшающей, а не основной характеристики объясняется тем, что нельзя исключать потенциально непонятную информацию из отчетности, если она полезна для пользователей, и это было бы возможно, если бы понятность была основной характеристикой. Сложная информация должна быть представлена и объяснена максимально понятно.

Понятность информации обеспечивается ее классификацией, характеристикой и четким и сжатым представлением.

Некоторые явления обладают внутренне присущей им сложностью и, соответственно, могут быть сложно понимаемы. Исключение информации о таких явлениях может сделать финансовую отчетность более понятной, однако данная финансовая отчетность не будет полной и потенциально будет вводить в заблуждение пользователей. Поэтому исключать сложную информацию из отчетности недопустимо.

Исходя из этого предполагается, что финансовая отчетность подготавливается для пользователей, которые обладают приемлемым знанием бизнеса и экономической деятельности и внимательно рассматривают и анализируют информацию. В ряде наиболее сложных ситуаций даже таким пользователям может потребоваться консультация специалистов1.

Ограничение. В качестве ограничения полезности инфор-

мации вводятся затраты (cost constraint) (Conceptual Framework, QC35–QC39).

Затраты — общее ограничение на информацию, которая может быть представлена в финансовой отчетности. Отражение финансовой информации в отчетности требует затрат, и важно, чтобы эти затраты были оправданы выгодами от отражения данной информации.

2.3. Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчетности — это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности.

1 См.: Соловьева О. В. Указ. соч.

33

Элементами финансовой отчетности являются:

•активы, обязательства и капитал — характеризуют финансовое положение компании;

•доходы и расходы — характеризуют финансовые результаты деятельности компании.

Активы — это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий

иисточником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, — это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда актив:

•используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

•обменивается на другие активы;

•используется для погашения обязательств;

•распределен между собственниками.

При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованные объекты являются активом, если организация будет контролировать выгоды от его использования.

Обязательства — это существующая на отчетную дату задолженность, погашение которой приведет к оттоку ресурсов предприятия.Обязательстваотражаютсявбалансе,толькокогда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Погашение обязательств может осуществляться различными способами:

•выплатой денежных средств;

•передачей других активов;

•предоставлением услуг;

34

•заменой одного обязательства другим;

•переводом обязательства в капитал;

•снятием требования со стороны кредитора.

Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного штрафа, практически не оставляют компаниивозможностиизбежатьоттокаресурсовкдругойстороне.

Капитал — это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств, т. е. вложения собственников и накопленная прибыль.

Капитал может функционировать в формах:

•акционерного капитала;

•дополнительногооплаченногоинеоплаченногокапитала;

•резервов;

•чистой нераспределенной прибыли.

Такая классификация может быть полезна для пользователей, так как она является показателем способности предприятия использовать свой капитал.

Размер капитала зависит от переоценки активов и обязательств. Поэтому доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не включаются в понятие доходов и расходов, а отражаются как корректировки, необходимые для поддержания капитала или резервы переоценки.

Доходы — это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, приводящее к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал).

Доход включает выручку, полученную в результате основной и неосновной деятельности предприятия (прочий доход). Прочие доходы включают, например, доходы, возникающие от реализации основных средств. Определение дохода также

35

включает нереализованные доходы, например, доход, возникающий от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. При признании таких доходов в отчетах о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений.

Расходы — это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). Определение расходов включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. Убытки включают в себя, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар

инаводнение, а также от реализации основных средств. Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в отчете о прибылях

иубытках они обычно показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.

При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept): расходы признаются в отчетном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

На основании соотнесения доходов и расходов определяется показатель прибыли организации. Таким образом, все элементы финансовой отчетности связаны между собой понятием экономической выгоды, конечной формой которой является финансовый результат деятельности — прибыль или убыток.

Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если соответствует следующим критериям:

•существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

•объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

36

При оценке соответствия объекта этим условиям и, таким образом, возможности его признания в финансовой отчетности необходимо учитывать соображения существенности.

Взаимосвязь между элементами означает, что объект, отвечающий определению и условиям признания для конкретного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, дохода или обязательства.

2.4. Оценка активов и обязательств в соответствии с МСФО

Количественное изменение активов, обязательств и других элементов отчетности осуществляется в денежном выражении. Международный стандарт предусматривает использование нескольких методов оценки в разной комбинации:

•Первоначальная стоимость (historical cost): для активов — это стоимость их приобретения, для обязательств — сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

•Текущая, или восстановительная, стоимость (current cost): для активов — это средства, которые необходимо заплатить, если они приобретаются в настоящий момент, для обязательств — сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.

•Реализационная, или ликвидационная, стоимость

(realizable or settlement value): для активов — это сумма денеж-

ных средств, которые можно получить в результате их продажи,

адля обязательств — это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.

•Приведенная стоимость (present value): для активов — это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств — дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования пред­ приятия.

37

Также могут использоваться следующие варианты оценки:

•Справедливая стоимость международным стандартом определяется как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

•Рыночная стоимость — сумма денежных средств,

которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении финансового инструмента или другого актива.

• Стоимость реализации (погашения), или чистая про-

дажная цена — это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими ее осуществить сторонами за вычетом затрат на выбытие, т. е. торговых издержек.

Наиболее распространен метод оценки по первоначальной стоимости. В основном он сочетается с другими методами. Например, запасы отражаются по меньшей из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи, котирующиеся ценные бумаги — по справедливой стоимости, пенсионные обязательства — по их текущей дисконтированной стоимости. Все методы связаны с переоценками первоначальной стоимости, цель которых заключается в поиске истинной стоимости учетных объектов.

Некоторые компании в условиях инфляции используют метод учета по восстановительной стоимости, потому что первоначальная стоимость активов становится некорректной.

Контрольные вопросы и задания

1.По каким признакам определяются активы и обязательства компании?

2.В каких случаях доходы и расходы могут быть признаны в финансовой отчетности?

3.Почему следует руководствоваться правилом соответствия доходов и расходов?

38

3.СОСТАВ, СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

3.1. Состав и содержание финансовой отчетности

Порядок представления и состав отчетности определен МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Финансовая отчетность общего назначения (именуемая

«финансовая отчетность») — это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд.

Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия.

Полный комплект финансовой отчетности включает:

1)отчет о финансовом положении на дату окончания периода­ ;

2)отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе) за период;

3)отчет об изменениях в капитале за период;

4)отчет о движении денежных средств;

5)примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации;

6)сравнительную информацию за предшествующий период, а именно — организация должна представлять как минимумдваотчетаофинансовомположении,дваотчетаоприбылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата, два отчета о прибылях и убытках (если таковые представляются отдельно), два отчета о денежных потоках

идва отчета об изменениях в собственном капитале, а также соответствующие примечания;

7)отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет учетную

40