Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальнойиликвидационнойстоимостямиактива.Вотличие от основных средств, для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

Нематериальные активы могут иметь неопределенный срок службы (например, возобновляемые лицензии, если возобновление очень вероятно и не требует существенных затрат).

Активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Если срок службы ограничен, компания учитывает следующие факторы:

•жизненный цикл продукта;

•стабильность индустрии;

•спрос;

•конкуренцию;

•срок действия юридических прав.

Прекращение признания НМА. НМА перестают отра-

жаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо в том случае, когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостьюсоответствующегоактиваипризнаютсявотчетеосовокупном доходе компании.

Раскрытие информации в финансовой отчетности.

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения об НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В отчет о финансовом положении, отчеты о движении денежных средств и о совокупном доходе, как правило,

71

включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:

1)срок полезной службы;

2)методы амортизации;

3)стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;

4)статьи отчета о совокупном доходе, в которые включается амортизация НМА;

5)сверкубалансовойстоимостинаначалоиконецпериода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницу от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;

6)причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;

7)описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;

8)наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных

вкачестве обеспечения обязательств;

9)сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:

1)фактическая дата проведения переоценки;

2)балансовая стоимость переоцененных НМА;

3) балансовая стоимость, которая была бы включена вфинансовуюотчетность,еслибыНМАучитывалисьпоосновному методу.

Нематериальные активы в современном бизнесе давно не уступаютпозначимостиматериальным,авнекоторыхотраслях даже превосходят их. Это связано со спецификой некоторых видов бизнеса и цифровой экономики, в которой знания и технологии играют ведущую роль в вопросах конкурентоспособности и успешности бизнеса.

72

4.4. Учет инвестиционной недвижимости по МСФО (IAS) 40

Определение и признание инвестиционной недвижи-

мости. Инвестиционная недвижимость — это инвестиции в недвижимость, которую не предполагается использовать

вхозяйственной деятельности организации или для продажи

входе обычной деятельности. К ней относятся земельные участки,зданияиличастизданий,находящиесявраспоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие

впроцессе производства и реализации товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях данной организации.

Инвестиционная недвижимость — недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях, а также не для продажи

входе обычной хозяйственной деятельности.

Вотличие от инвестиционной недвижимости, МСФО 40

рассматривает недвижимость, занимаемую владельцем. К ней относится имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды, предназначенное для производства и реализации товаров, работ, услуг, для обычной продажи или для управления организацией.

МСФО (IAS) 40 применяется к инвестиционной недвижимости, включая арендованную, кроме:

• биологических активов сельскохозяйственного назначения (учет ведется по МСФО (IAS) 41);

• прав на минеральные ископаемые (резервы), такие как нефть, газ и прочие невосстановимые природные ресурсы.

Таким образом, для того чтобы актив можно было квалифицировать как инвестиционную собственность (инвестицион-

73

ную недвижимость), он должен одновременно удовлетворять совокупности следующих критериев:

•юридическому (определяет основание владения или распоряжения активом);

•физическому (определяет принадлежность актива к объектам недвижимости);

•целевому (определяет цель использования актива). Инвестиционной недвижимостью могут быть только земли

издания. Например, оборудование, приобретенное для сдачи в аренду, не может быть отнесено к инвестиционной недвижимости. Инвестиционная недвижимость генерирует потоки денежных средств независимо от других активов компании. Те

же земли и здания могут быть признаны объектами основных средств. Однако они генерируют денежный поток не самостоятельно, а только вместе с другими активами компании. Например, здание, в котором расположен производственный цех, само по себе не приносит доход предприятию. Вместе с тем бизнес (производственный цех) выпускает продукцию и вносит свой вклад в доходы компании.

Денежные потоки, генерируемые инвестиционной недвижимостью, большей частью не имеют связи с остальным имуществом организации, в то время как денежные потоки, генерируемые основными средствами в процессах производства и реализации, относятся также и к другому имуществу, используемому в этих целях. То же относится к любому имуществу, применяемому как недвижимость, занимаемая владельцем. Отдельные объекты, например, здания, могут частично использоваться для сдачи в аренду или для получения дохода от прироста стоимости капитала, а частично — для получения дохода от производства и реализации товаров или оказания услуг. В таком случае объект относится к инвестиционной недвижимости, если стоимость услуг или другая выручка представляет относительно незначительную часть в общей сумме дохода. Лучший вариант — когда здание можно оценить по частям и, соответственно, учитывать отдельно стоимость здания, относящуюся к инвестиционной стоимости или к недвижимости, занимаемой владельцем.

74

Переклассификация объектов инвестиционной недвижи-

мости, т. е. их включение в данную категорию либо исключение из нее производится по фактическому предназначению того или иного объекта имущества организации. Перевод объекта из инвестиционной недвижимости в объект для продажи производится с началом его реконструкции для подготовки к продаже.

Перевод в категорию инвестиционной недвижимости или исключение из данной категории производится только при изменении предназначения объекта, подтверждаемого:

1)началом использования недвижимости в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, при переводе из инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;

2)началом реконструкции в целях продажи, при переводе из инвестиционного имущества в запасы;

3)завершением периода, в течение которого собственник занимал недвижимость, при переводе из категории недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционное имущество;

4)началомоперационнойарендыподоговорусдругойстороной, при переводе из запасов в инвестиционное имущество.

Но если принято решение о продаже объекта инвестиционнойнедвижимостибезреконструкции,егопродолжаютчислить

всоставе инвестиционной недвижимости вплоть до выбытия

врезультате продажи.

Объект включается в инвестиционную недвижимость:

•после завершения строительства или реконструкции;

•после окончания его применения в производстве, управлении, коммерческих операциях;

•после передачи в операционную аренду третьей стороне. Объект исключается из инвестиционной недвижимости:

•с началом применения его в производстве, управлении или коммерческих операциях;

•с началом реконструкции как подготовительной предпродажной операции.

В составе активов организации признается инвестиционная недвижимость как самостоятельный объект учета, когда имеется достаточная вероятность поступления арендных платежей или прироста стоимости капитала в соответствии с требовани-

75

ями к инвестиционной недвижимости, а стоимость последней может быть достоверно определена.

Первоначальнаяоценкаинвестиционнойнедвижимости

производитсяпосебестоимостиееприобретенияилистроительства, не исключая и строительства хозяйственным способом.

Себестоимость приобретения инвестиционной недвижимости включает цену объекта и прямые затраты по сделке (юридические, консультационные услуги, регистрация и т. п.). Процентызаотсрочкуплатежавсебестоимостьневключаются,они включаются в периодические расходы в течение срока данного кредита.

Объекты, построенные подрядчиками, оцениваются в соответствии с ценой подрядного договора.

Себестоимость инвестиционной недвижимости, построенной хозяйственным способом, определяется по сумме всех затрат на дату завершения строительства объекта. Затраты на незавершенных объектах учитываются, как и любые другие затраты на капитальное строительство. Отдельный учет инвестиционной недвижимости начинается с даты завершения строительства и принятия объекта в эксплуатацию.

Последующие затраты. Стоимость сверхнормативного расхода материалов и других ресурсов, потребленных при строительстве или реконструкции объектов, не включается в их первоначальную стоимость. Расходы, связанные с вводом в эксплуатацию объекта инвестиционной недвижимости, не включаются в его себестоимость, за исключением тех расходов, которые необходимы для приведения объекта в рабочее состояние. Но первоначальные убытки, связанные с временными трудностями по привлечению арендаторов, и другие аналогичные потери списываются в расходы тех отчетных периодов, в которых они возникли.

Последующие дополнительные расходы относятся на увеличение балансовой стоимости инвестиционной недвижимости, если они повышают ее доходность.

Во всех случаях, когда в первоначальной цене объекта отражены потери доходности, их восстановление путем модернизации или других последующих расходов должно отражаться на увеличении балансовой стоимости объекта. Иные последу-

76

ющие расходы не капитализируются. Они должны списываться в расходы того периода, в котором они возникли.

Последующая оценка стоимости объектов инвестицион-

ной недвижимости. МСФО (IAS) 40 разрешает применять для учета объектов инвестиционной недвижимости:

• справедливую стоимость, а ее изменения отражать

всоставе прибылей и убытков;

•первоначальную стоимость приобретения, при которой инвестиционная недвижимость отражается в балансе по остаточной стоимости, т. е. за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Применение для учета первоначальной стоимости приобретения не исключает необходимости раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности справедливую стоимость инвестиционной недвижимости.

Данная модель отличается от учета по переоцененной стоимости, которая повсеместно применяется для учета материальных активов, тем, что превышение переоцененной стоимости над первоначальной балансовой стоимостью признается на счетах капитала как прирост стоимости имущества. Применение модели учета по справедливой стоимости предполагает, что все изменения стоимости отражаются только на счетах прибылей и убытков.

Очевидны и трудности определения справедливой стоимости для многих объектов инвестиционной стоимости. Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать конъюнктуру и фактические рыночные и иные условия именно на отчетную дату, а не на любую иную. Меняющиеся рыночные условия ведут к изменениям и неточностям в оценке справедливой стоимости. По многим объектам инвестиционной недвижимости нельзя опереться на цены активного рынка, воздействуют и тарифные факторы арендной платы.

Каждая организация обязывается применять избранный порядок оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

Оценка при переклассификации объектов инвестиционной недвижимости осуществляется по одной из двух моделей: по первоначальной стоимости или по справедливой стоимости.

77

При оценке по первоначальной стоимости любая переклассификация объектов инвестиционной недвижимости не вызывает каких-либо изменений в ее балансовой стоимости и не требует поэтому какого-либо учета отклонений. Наоборот, при оценке объектов инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости возникают отклонения, требующие учета и отражения в финансовой отчетности.

Переклассификация инвестиционной недвижимости в основные средства, запасы или иные категории «недвижимости, занимаемой владельцем», производится по справедливой стоимости, которая признается в качестве балансовой стоимости объектов на момент изменения их предназначения в данной организации.

Амортизация объектов инвестиционной недвижимости.

При оценке по справедливой стоимости амортизация по объектам инвестиционной недвижимости не начисляется. Вместо этого компания на отчетную дату должна определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости и признавать разницу между текущей и ранее признанной стоимостью в качестве прибыли (убытка) отчетного периода.

Выбытие объектов инвестиционной недвижимости про-

исходит путем их продажи или сдачи в финансовую аренду по договору лизинга. Продажная цена объекта определяется по его справедливой стоимости на дату отчуждения. При предоставлении коммерческого кредита или рассрочки платежа разность между фактическим возмещением и справедливой стоимостью (ценой) отражается в учете отдельно, как полученный процентный доход. Возникающие прибыли (убытки) отражаются на счете прибылей и убытков.

Раскрытиеинформациивфинансовойотчетности.Пере-

численные ниже требования к раскрытию информации применяются в дополнение к тем, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 17. В соответствии с МСФО (IAS) 17 собственник инвестиционной недвижимости раскрывает информацию о заключенных договорах аренды в соответствии с требованиями к раскрытию информации арендодателями. Предприятие, владеющее инвестиционной недвижимостью по условиям договора финансовой или операционной аренды, раскрывает информа-

78

цию о заключенных договорах аренды в соответствии с требованиями к раскрытию информации арендаторами (для финансовой аренды) и арендодателями (для операционной аренды).

Предприятие должно раскрывать:

1.Применяет ли оно модель учета по справедливой стоимости или по фактическим затратам.

2.Если оно применяет модель учета по справедливой стоимости, классифицирует ли и учитывает ли долю недвижимости, находящуюся в его владении по договору операционной аренды, как инвестиционную недвижимость и при каких обстоятельствах.

3.В тех случаях, когда классификация объектов представляется затруднительной, критерии, используемые предприятием в целях проведения различия между инвестиционной недвижимостью и недвижимостью, занимаемой владельцем,

атакже недвижимостью, предназначенной для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

4.Методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, включая информацию о том, подтверждено ли определение справедливой стоимости рыночной информацией, или оно в большей мере основано на других факторах, (которые предприятие должно раскрыть), ввиду характера недвижимости и отсутствия сопоставимой рыночной информации.

5.Степень, в которой справедливая стоимость инвестиционной недвижимости (измеренная или раскрытая в финансовой отчетности) основана на оценке, произведенной независимым оценщиком, обладающим признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиций в недвижимость той же категории и местонахождения, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки должен раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.

6.Признанные в составе прибыли или убытка суммы.

7.Арендный доход от инвестиционной недвижимости.

8.Наличие и суммы ограничений в отношении возможности реализации инвестиционного имущества или перевода дохода и поступлений от выбытия.

79

9. Контрактные обязательства по приобретению, строительству или реконструкции инвестиционного имущества либо по ремонту, текущему обслуживанию или улучшению.

В дополнение предприятие, применяющее модель учета по справедливой стоимости, также должно раскрывать сверку балансовой стоимости инвестиционного имущества на начало

иконец периода, указывая:

1)увеличения в результате приобретения объектов и увеличения в результате последующих затрат, признаваемых

вбалансовой стоимости актива;

2)увеличения в результате приобретений посредством объединения бизнеса;

3)активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;

4)чистые прочие доходы или убытки в результате корректировки справедливой стоимости;

5)чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности в другой валюте представления и при переводе зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающегося предприятия;

6)переводы объектов инвестиционной недвижимости из категории запасов и недвижимости, занимаемой владельцем, и наоборот;

7)прочие изменения.

Если оценка инвестиционной недвижимости существенно корректируется для целей финансовой отчетности, например, дляизбеганияповторногоучетаактивовилиобязательств,которые признаются как отдельные активы и обязательства, предприятие должно раскрыть сверку между полученной и скорректированной оценкой, включенной в финансовую отчетность, показывая отдельно агрегированную сумму признанных арендных обязательств, которые были добавлены, и других значительных корректировок.

80