Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие-1

и раскрыть его влияние на общее финансовое состояние. При этом пользователи финансовой отчетности получают дополнительный блок аналитических данных для принятия последующих управленческих решений.

6.3. Финансовая отчетность об участии

в совместной деятельности по МСФО (IFRS) 11

МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» заменил МCФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности». Новый стандарт применяется в отношении совместной деятельности (joint arrangements), а не совместных предприятий (joint ventures), которые определяются теперь как одна из форм совместной деятельности.

Определение совместной деятельности по МСФО (IFRS) 11 не претерпело существенных изменений по сравнению с МCФО (IAS) 31. Совместная деятельность — это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон, связанных договорным соглашением, которое предоставляет или совместный контроль над деятельностью.

Совместный контроль — это контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Для определения наличия совместного контроля стороне совместного предприятия необходимо выполнить иденти­ фикацию:

•значимых видов деятельности;

•наличия коллективного контроля над совместной деятельностью, т. е. необходимости для всех сторон или группы сторон совместной деятельности действовать сообща при управлении видами деятельности, оказывающими значительное влияние на доход совместной деятельности;

•способа принятия решений о значимых видах деятельности и оценку необходимости единогласного согласия сторон, осуществляющих коллективный контроль над совместной деятельностью, в том числе идентификацию возможностей отдель-

131

ной стороны или группы препятствовать принятию решений

в отношении анализируемого объекта, а также возможность классификации такой стороны как участника совместной деятельности.

Видысовместнойдеятельности.Вновомстандартесокра-

тилось количество видов совместной деятельности: вместо совместно контролируемых активов, совместно контролируемых операций и совместно контролируемых предприятий предложены совместные операции и совместные предприятия.

Совместные операции — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью. С учетом предложенного определения данный вид совместной деятельности отражает в себе черты совместно контролируемых активов и совместно контролируемых операций по МСФО (IFRS) 11.

В рамках нового стандарта наличие отдельного юридического лица не является основанием для классификации совместной деятельности как совместного предприятия, которое определяется как совместная деятельность, предполагающая наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. В связи с этим необходимо проведение дополнительного анализа совместной деятельности с целью ее корректной классификации как совместных операций или совместного предприятия. Участник совместной деятельности должен оценить свои права и обязательства с помощью исследования структуры и органи- зационно-правовой формы совместной деятельности; условий, согласованных между сторонами в рамках договорного соглашения, а в случае необходимости — других факторов и обстоятельств.

Для определения вида совместной деятельности участнику совместного предприятия необходимо в первую очередь выполнить анализ структуры совместной деятельности; отсутствие

132

структуры отдельной организации у совместной деятельности автоматически классифицирует ее как совместные операции. Если совместная деятельность структурирована как отдельная организация, участнику необходимо идентифицировать свои права в отношении активов и обязательств совместной дея­ тельности.

Определение прав осуществляется путем анализа органи- зационно-правовой формы такой организации, оценки условий договорного соглашения, а также других фактов и обстоятельств,втомчислеанализапотребителейрезультатовсовместной деятельности, зависимости совместной деятельности от участников по исполнению ее обязательств. В том случае когда организационно-правовая форма организации и условия соглашения не указывают на то, что активы и обязательства совместной деятельности являются активами и обязательствами сторон совместной деятельности, а стороны совместной деятельности не являются исключительными потребителями продукции совместной деятельности (что фактически устанавливает права сторон на активы и обязанности по обязательствам совместной деятельности), такая совместная деятельность классифицируется как совместное предприятие.

Учет совместной деятельности. В связи со своей долей участия в совместной операции участник совместной операции признает:

•свои активы, включая свою долю в совместных активах;

•свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

•свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

•свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;

•свои расходы, включая долю в совместных расходах. Участник совместного предприятия должен признать свою

долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСБУ 28 «Инвестиции

вассоциированные предприятия», если данный участник не освобожден от требования применять метод долевого участия

всоответствии с указанным стандартом.

133

6.4. Информация о связанных сторонах в соответствии с МСФО (IAS) 24

В соответствии с МСФО (IAS) 24 сторона является связанной стороной предприятия, если:

1)сторона прямо или косвенно через одного или более посредников:

• контролирует отчитывающуюся компанию, контролируется ею или находится под общим контролем с ней (т. е. материнские компании, дочерние компании и дочерние компании одной и той же материнской компании);

• владеетдолейучастиявотчитывающейсякомпании,которая наделяет ее значительным влиянием над этой компанией;

• имеет совместный контроль над отчитывающейся компанией;

2)сторона является ассоциированной компанией (как определено в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании») отчитывающейся компании;

3)сторона является участником совместной деятельности,

вкоторой отчитывающаяся компания является участником;

4)сторона входит в состав ключевого управленческого персонала отчитывающейся компании или ее материнской компании;

5)сторона является ближайшим членом семьи лиц, перечисленных в пунктах 1 или 4;

6)сторона контролируется, находится под общим контролем или под значительным влиянием любого из лиц, перечисленных в пунктах 4 и 5, либо значительное количество голосующего капитала в ней принадлежит любому из указанных лиц.

Операция между связанными сторонами — передача

ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, взимается ли при этом плата.

Контроль — это возможность управлять финансовой и операционной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.

Близкие родственники частного лица — это члены семьи,

которые, как ожидается, могут влиять на такое частное лицо

134

или оказаться под его влиянием в ходе проведения операций

спредприятием. В их число могут входить:

•супруг (супруга) или гражданский супруг (супруга)

идети такого лица;

•дети супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица;

•иждивенцы частного лица, супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица.

Финансовая отчетность, как минимум, должна раскрывать следующую информацию:

1) объемы операций между связанными сторонами;

2) суммы незавершенных расчетов:

а) их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они, и в каком виде эти расчеты будут осуществляться;

б) детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях;

3) резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами;

4) расходы, признанные в течение отчетного периода

вотношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

Примеры операций, требующие соответствующего раскрытия в финансовой отчетности, если они осуществляются между связанными сторонами:

1)покупка и продажа товаров (готовых или незавер­ шенных);

2)покупка и продажа имущества и других активов;

3)оказание или получение услуг;

4)аренда;

5)передача исследований и разработок;

6)лицензионные соглашения;

7)финансовые соглашения (в том числе займы и взносы

вуставный капитал в денежной или натуральной форме);

8)предоставление гарантий и залогов;

9)расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся компанией от имени другой стороны.

135

7.ПРОЧИЕ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ

ВФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ВСООТВЕТСТВИИ С МСФО

7.1. Государственные субсидии в соответствии с МСФО (IAS) 20

Всоответствии с МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» правительственные субсидии следует относить на доходы тех периодов, что и соответствующие им расходы, при этом признание в учете должно осуществляться на систематической и рациональной основе.

Всоответствии с МСФО правительственные субсидии,

втом числе неденежные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор пока не будет существовать обоснованная уверенность, что:

•компания будет соответствовать условиям, связанным

сними;

•субсидии будут получены.

Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством.

Условно-безвозвратный заем от правительства учитывается как правительственная субсидия, когда имеется обоснованная уверенность в том, что компания удовлетворит условия, достаточные для невозвращения ссуды.

В МСФО выделяют две группы правительственных суб­ сидий:

1.Субсидии, относящиеся к активам — предоставляются

сусловием, что организация обязана на эти средства построить или приобрести долгосрочные активы, независимо от любых других условий, которыми может сопровождаться их предоставление данной организации.

2.Субсидии, относящиеся к доходам — предоставляются без четко указанных связей с активами. Они предоставляются

137

на общие цели и используются в составе оборотных средств организации как финансовая помощь правительства.

Правительственные субсидии должны признаваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, на систематической основе. Правительственные субсидии, относящиеся к активам,

втом числе и неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны быть представлены в балансе путем отражения субсидии в качестве доходов будущего периода или путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива.

Существует два метода представления в финансовой отчетности субсидий, относящихся к активам:

1.Субсидия учитывается как доходы будущих периодов, которые признаются доходами на систематичной и рациональной основе в течение срока полезного использования актива.

2.Субсидия вычитается при расчете для получения балансовой стоимости актива. Субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый период.

Субсидии, относящиеся к доходу, иногда представляются

вотчете о прибылях и убытках как поступления или отдельно, или в составе общей статьи, например, «Прочие доходы»; при альтернативном варианте они вычитаются из соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках.

Оба метода считаются приемлемыми при представлении

вотчетности информации о субсидиях, относящихся к доходу.

Раскрытие информации о субсидии может потребоваться для правильного понимания финансовых отчетов. Как правило, необходимо раскрывать результат получения субсидий на любую статью дохода или расхода, требующую отдельного отражения.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

• учетная политика, принятая для правительственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;

138

•характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду;

•невыполненные условия и прочие условные события, связанные с правительственной помощью, которая была признана.

7.2. Финансовые инструменты в соответствии с МСФО

Особенности учета, классификации и отражения в отчетности финансовых инструментов раскрыты в МСФО (IAS) 32 «Финансовыеинструменты:раскрытиеипредставлениеинформации»,МСФО(IFRS)7«Финансовыеинструменты:раскрытие информации» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

В соответствии с МСФО (IAS) 32 финансовый инстру- мент—этолюбойдоговор,врезультатекоторогоодновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.

Финансовый актив — это любой актив, являющийся:

•денежными средствами;

•договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании;

•договорным правом на обмен финансовых инструментов

сдругой компанией на потенциально выгодных условиях;

•долевым инструментом другой компании.

МСФО предлагают классифицировать финансовые активы

вучете как:

•финансовыеактивы,предназначенныедляторговли(приобретаются с основной целью извлечения прибыли в результате краткосрочных ценовых колебаний, получения процента за посредничество и т. д.);

•инвестиции, удерживаемые до погашения (включают финансовые инструменты с фиксируемыми или иначе определенными платежами и с точно определенным сроком погашения, которыми данная организация способна и намерена владеть до установленного срока);

139

•выданные ссуды и дебиторская задолженность (финансовые активы, возникшие в результате представления денежных средств, товаров и услуг другой организации, за исключением тех, которые предназначены для переуступки в краткосрочной перспективе);

•финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (в эту категорию включаются все те финансовые активы, которые не подходят под определение ни одной из вышеперечисленных).

Финансовое обязательство — это обязанность по договору:

•предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;

•обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.

По определению МСФО к финансовым инструментам относится широкий спектр статей бухгалтерского учета, в том числе первичные инструменты (акции и облигации) и производные инструменты (опционы, форварды, свопы).

Материальные активы (запасы, основные средства) и нематериальные активы не соответствуют определению финансового инструмента, так как у владельцев активов отсутствует действующее в настоящий момент право на получение денежных средств или других финансовых активов. Исходя из этой же логики, обязательства, не являющиеся договорными (например, налоговые обязательства), также не являются финансовыми инструментами.

МСФО (IAS) 32 требует раскрывать в отчетности всю необходимую информацию, которая должна дать возможность пользователям финансовой отчетности оценить балансовые и забалансовые риски, которые включают и риски денежных потоков, связанные с финансовыми инструментами (ценовой риск, кредитный риск, риск ликвидности и т. д.).

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 все финансовые активы

ифинансовые обязательства должны признаваться в учете. Первоначальная оценка всех финансовых инструментов

проводится по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной на сумму затрат по сделке в случае финансового

140