Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие-1

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам:

где ∆ОПРпер — совокупное отклонение по переменным общепроизводственным расходам; ческиеОПР; пер. факт — общепроизводственные расходы переменные факти-

Vфакт — фактический объем производства в нормочасах;

СРнорм — нормативная ставка распределения переменных общепроизводственных расходов.

Приведем пример:

Расчет отклонений фактических общепроизводственных расходов от стандартных проведем с использованием формул, приведенных выше, и исходных данных (табл. 13).

Таблица 13

Исходные данные для расчета отклонений по общепроизводственным расходам

∆ОПРпост = 30 000 – (400 · 73) = 30 000 – 29 200 = 800 (р.) ∆ОПРпер = 45 000 – (400 · 112) = 45 000 – 44 800 = 200 (р.)

Целью аналитических расчетов является анализ и контроль работы центра ответственности.

Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за

81

затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат.

Вопросы и задания

1.Раскройте сущность фактического метода учета затрат и принципы, положенные в его основу.

2.Какие преимущества имеются у предприятия, использующего фактический метод учета затрат?

3.В чем заключается сущность системы нормативного учета, в каких отраслях рекомендуется его применение?

4.Как ведется учет затрат при использовании нормативного метода?

5.На каком счете отражается нормативная себестоимость выпущенной продукции при использовании нормативного метода?

6.Дайте определение сущности системы «стандарт-кост»

иназовите принципы, лежащие в ее основе.

7.Какие группы отклонений принято выделять? Охарактеризуйте их.

8.Назовите причины, которые могут вызвать отрицательные отклонения прямых затрат.

9.Позволяет ли система «стандарт-кост» выявлять причины отклонений?

10.Для чего необходимо определять размер и причины отклонений?

Рекомендуемая литература

1.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй- ственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [Электронный ресурс] : приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010 г.) // Доступ из СПС «КонсультантПлюс»;

2.Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособие / В. И. Бережной, Г. Е. Крохочева, В. В. Лесняк. — М. : НИЦ Инфра-М, 2014. — 176 с.

82

3.Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. / В. Б. Ивашкевич. — 3-e изд., перераб. и доп. — М. : Магистр : НИЦ Инфра-М, 2015. — 448 с.

4.Управленческий учет : учеб. пособие / под ред. Я. В. Соколова. — М. : Магистр, 2013. — 428 с.

Глава 5. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

ИКАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ПОЛНОЙ

ИНЕПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

§5.1. Метод учета затрат и калькулирования полной себестоимости

Метод учета затрат и калькулирования полной себестоимости наиболее распространен в отечественном учете.

В основе данного метода лежит классификация затрат на прямые и косвенные.

При этом затраты на производство и реализацию продукции делятся:

а) на прямые материальные затраты, т. е. расходы на основные материалы, входящие в себестоимость конкретной продукции (вспомогательные материалы учитываются в составе общепроизводственных (косвенных) расходов);

б) прямые трудовые затрат, т. е. заработная плата основных производственных рабочих, включая отчисления на социальное страхование и обеспечение;

в) на косвенные расходы, т. е. прочие расходы, не входящие в состав первых двух групп (общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы).

Полная себестоимость — это все затраты организации, связанные с производством и реализацией.

Все затраты собираются на счете 20 «Основное производство», включая соответствующие доли комплексных затрат на

83

счетах 23 «Вспомогательное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы». Они распределяются по отдельным видам продукции.

Общехозяйственные расходы (счет 26 «Общехозяйственные расходы») и коммерческие расходы (счет 44 «Расходы на продажу») либо объединяются в одну статью (на счете 26 «Общехозяйственные расходы»), либо списываются по отдельности.

Метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику. Тогда цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабельность.

Достоинства метда:

•соответствие в полной мере традициям отечественного учета и требованиям нормативных актов;

•корректная оценка стоимости запасов, незавершенного производства и готовой продукции;

•значимость информации для определения финансового результата организации, для оценки целесообразности производства новых видов продукции;

•возможность отражать реальные налоговые платежи.

Недостатки метода:

•искажение показателя рентабельности отдельных видов продукции за счет включения в их себестоимость затрат, не связанных непосредственно с производством;

•использование общих баз распределения и, соответственно, отсутствие индивидуальности у объектов калькули­ рования;

•перенос постоянных расходов в составе стоимости запасов на себестоимость реализованной продукции будущих периодов;

•отсутствие полной информации, необходимой для эффективного управления затратами.

84

§ 5.2. Калькулирование себестоимости по переменным расходам (система «директ-костинг»)

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, при котором по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных затрат,дажееслионикосвенные.Вкаждомслучаеполнотавключения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды затрат, имеющие отношениекпроизводствуиреализациипродукции,невключаютсяв калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т. е. лишь переменные затраты распределяются по носителям затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете, в калькуляцию не включаются и периодически списываются на финансовые результаты. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д. Ч. Гаррисоном. Начало практического применения системы «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этой системы.

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы—Direct-Costing-System(системаучетапрямыхзатрат).

Позднее система «директ-костинг» трансформировалась в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не

85

только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директкостинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным затратам они из расчетов исключаются.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную систему калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о финансовых результатах содержит два результативных показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты организации. После вычитания из маржинального дохода постоянных затрат формируется показатель прибыли.

В отчете о финансовых результатах, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода.

Приведем пример:

Расчет финансовых результатов при калькулировании полной себестоимости и применении системы «директ-костинг» проведем на основе следующих исходных данных:

В отчетном периоде объем производства составил 2 000 ед., объем продаж — 1 800 ед., цена реализации — 450 р.

Расходы организации за этот же период составили:

•прямые материальные затраты — 250 000 р.;

•прямые затраты на оплату труда — 226 800 р.;

86

•переменныеобщепроизводственныерасходы—193680р.;

•постоянные общепроизводственные расходы — 74 000 р.;

•постоянные общехозяйственные расходы — 100 996 р.

Метод учета полной себестоимости:

Полная себестоимостьпроизведеннойпродукции=(250000+

+226 800 + 193 680 + 74 000 + 100 996) : 2 000 = 845 476 : 2 000 =

=422,75 (р.)

Полная себестоимость реализованной продукции = 422,74 × × 1 800 = 760 932 (р.)

Выручка = 450 · 1 800 = 810 000 (р.)

С использованием вышеприведенных расчетов сформируем отчет о финансовых результатах, отражающий величину прибыли при определении полной себестоимости (табл. 14).

Таблица 14

Отчет о финансовых результатах при формировании полной себестоимости

Система «директ-костинг»:

Переменная себестоимость произведенной продукции =

=(250 000 + 226 800 + 193 680) : 2 000 = 670 480 : 2 000 =

=335,24 (р.)

Переменная себестоимость реализованной продукции = 335,24 · 1 800 = 603 432 (р.)

Постоянные расходы = 74 000 + 100 996 = 174 996 (р.)

С использованием вышеприведенных расчетов сформируем отчет о финансовых результатах, отражающий величину прибыли при определении переменной себестоимости (табл. 15).

87

Таблица 15

Отчет о финансовых результатах при формировании переменной себестоимости

Система«директ-костинг»позволяетруководствуорганизации:

•обращать особое внимание на изменение маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, работам, услугам, секторам рынка их продажи;

•выявлять изделия и услуги с большей величиной маржинального дохода;

•переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составленном при использовании системы «директ-костинг», видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Еще одно достоинство системы «директ-костинг» состоит

втом, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными затратами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Благодаря системе «директ-костинг» расширяются аналитические возможности учета. Анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов производства, можно получать ответы на вопросы:

•установления цен на продукцию;

•возможностей изменения цен, установленных конкурентами;

•целесообразности собственного производства либо закупки на стороне того или иного полуфабриката;

88

•выбора или изменения производственной мощности организации;

•целесообразностипринятиядополнительныхзаказовит.д. Постоянные общепроизводственные расходы в системе

«директ-костинг» рассматриваются как периодические (расходы периода), поэтому в рабочем плане счетов управленческого учета должны быть предусмотрены субсчета к счету 25: 25/1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25/2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

Воспроизведем порядок формирования себестоимости в системе счетов бухгалтерского учета при системе «директкостинг» (табл. 16):

Таблица 16

Журнал хозяйственных операций по формированию себестоимости продукции

при использовании системы «директ-костинг»

89

Однако применение системы «директ-костинг» имеет ограничения. Она не может быть использована:

•в сезонных производствах;

•при долгосрочном прогнозировании рентабельности по основной продукции организации (ограниченная информация о себестоимости);

•для калькулирования фактической производственной себестоимости продукции за отчетный период.

По степени дифференциации затрат система «директкостинг» может иметь два основных варианта:

•простой (одноступенчатый), основанный на использовании в расчетах данных о постоянных расходах, учтенных единым блоком;

•развитый (дифференцированный, многоступенчатый), при котором постоянные расходы подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам их формирования, т. е. уровням управления организации.

При обоих вариантах системы «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат

иопределяют величину маржинального дохода (сумму покрытия) за отчетный период. Для исчисления прибыли организации из этой величины вычитают сумму постоянных затрат.

В одноступенчатом варианте системы «директ-костинг» все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы маржинального дохода данного отчетного периода. В многоступенчатом варианте постоянные расходы распределяются между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или подразделением организации.

В современном управленческом учете постоянные расходы организации могут быть представлены следующим образом:

1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за отчетный период. Например, расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду изделия, или расходы на содержание специального оборудования.

90