Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие-1

дит определяется размер остатков дебиторской задолженности на конец периода (с учетом безнадежных долгов и переходящих остатков предыдущего периода), сумма задолженности к погашению в текущем периоде и поступления от продаж каждого периода.

Данные о состоянии дебиторской задолженности переносятся в прогнозный баланс, а денежные поступления от продаж включаются в доходную часть бюджета денежных средств.

Бюджет производства — это план производства продукции,которыйпоказываетпомесячныйилипоквартальныйобъем производства по видам продукции и по организации в целом в натуральном измерении с учетом запасов готовой продукции на начало и конец бюджетного периода.

Бюджет производства разрабатывается на основе бюджета продаж с учетом производственных возможностей и технологии производства.

Объемвыпускаготовойпродукциирассчитываетсяпоформуле:

На основе бюджета производства составляются бюджеты затрат, формирующих себестоимость продукции.

Плановые потребности закупки материалов и их использования могут быть подготовлены как в одном документе, так и в отдельных самостоятельных бюджетах.

В бюджете закупки материалов устанавливаются сроки закупки, виды и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для выполнения производственной программы.

При оценке запасов материалов учитывается влияние таких факторов, как надежность и сезонность поставок, количество

111

поставщиков, возможности замены материалов и ожидаемое изменение цен.

При составлении бюджета закупки материалов учитываются сложившиеся правила расчетов с поставщиками. Если материалы приобретаются на условиях последующей оплаты или коммерческого кредита, то составляется график погашения кредиторской задолженности, в котором указываются сроки и порядок ее погашения.

Данные о состоянии кредиторской задолженности переносятся в прогнозный баланс, а выплаты по закупкам материалов включают в расходную часть бюджета денежных средств.

Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов.

Формирование бюджета использования материалов осу-

ществляется с учетом индекса роста цен на основные виды сырья и материалов.

Базой для расчета величины материальных затрат является плановая величина объема производства и нормы расхода материалов на единицу продукции.

Бюджетпрямыхзатратнаоплатутрудавключаетзатраты на заработную плату основного производственного персонала по видам продукции и по организации в целом в натуральных и стоимостных показателях. Он формируется на основе бюджета производства, информации о производительности труда и ставках оплаты труда основного производственного персонала, занятого непосредственно изготовлением продукции.

Вданном бюджете предусматривается также уровень индексации почасовой оплаты труда.

Основная заработная плата используется для расчета дополнительной заработной платы основного производственного персонала. При этом выделяется фиксированная и сдельная заработная плата.

Вэтом или отдельном документе отражается планируемая величина страховых взносов.

112

Если к моменту составления бюджета прямых трудовых затрат накопилась значительная кредиторская задолженность по расчетам по оплате труда, составляется график ее погашения.

Бюджет общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и оплаты труда, необходимых для выполнения производственного плана в будущем периоде.

Ондолженинтегрироватьвсебюджетыобщепроизводственных расходов, разработанные менеджерами по производству и его обслуживанию, а также аккумулировать эту информацию для расчета нормативов указанных расходов на предстоящий учетный период, чтобы распределить их между отдельными видами продукции или другими объектами калькулирования затрат.

При планировании потока денежных средств формируется график оплаты и погашения кредиторской задолженности, связанной с общепроизводственными расходами.

Бюджет коммерческих расходов (расходов на продажу)

отражает затраты, связанные с продвижением продукции на рынке. Некоторые расходы, такие как комиссионные и транспортные затраты, могут быть переменными и планируются в процентном отношении к объему продаж, другие — расходы на рекламу и заработная плата сотрудников отдела продаж в рамках установленных окладов, являются постоянными.

Бюджет коммерческих расходов может быть различной степени детализации, в частности, расходы могут группироваться по типам продукции, видам покупателей, регионам сбыта.

Для составления прогноза денежного потока в бюджете отражаются выплаты, связанные с коммерческими расходами.

Бюджет управленческих (общехозяйственных) расходов

представляет собой детализированный план текущих расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и продажей продукции и необходимых для поддержания деятельности организации в целом в будущем периоде. Данный бюджет формирует информацию, которая необходима для под-

113

готовки бюджета денежных средств, а также для целей контроля за величиной этих расходов. При планировании бюджета необходимо учитывать уровень инфляции. Данный бюджет принимается на высшем уровне управления организацией.

Информация о планируемой величине общехозяйственных расходов используется для определения финансового результата деятельности организации в планируемом периоде. Большинство элементов рассматриваемого бюджета составляют постоянные затраты.

Бюджет финансовых результатов показывает заплани-

рованные доходы и расходы организации и составляется по методу начисления. На основе подготовленных бюджетов о величине планируемых доходов и расходов центров ответственности главный менеджер или директор по составлению бюджета разрабатывает бюджет себестоимости проданной продукции, анализируя данные бюджетов продаж, закупки/использования материалов, трудовых затрат и общепроизводственных расходов. С использованием данных об ожидаемых доходах и себестоимости проданной продукции, информации из бюджета коммерческих и общехозяйственных расходов формируется прогнозный бюджет финансовых результатов, который по своей структуре соответствует бухгалтерскому отчету о финансовых результатах, но может быть более детальным.

Бюджет финансовых результатов составляется и утверждается на весь бюджетный период с разбивкой на кварталы, месяцы, декады.

Для проведения маржинального анализа бюджет финансовых результатов может быть составлен в формате маржинального дохода.

Различают следующие разновидности бюджета:

•сводный бюджет финансовых результатов, который формируется в целом по организации;

•развернутый бюджет финансовых результатов, составляемый в разрезе отдельных подразделений, а также доходности отдельных видов продукции.

114

Составление бюджета финансовых результатов является последним шагом при подготовке операционного бюджета.

Финансовый бюджет — это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в будущем периоде. Финансовый бюджет включает в себя бюджет капитальных вложений, бюджет денежных средств организации и подготовленный на их основе совместно с бюджетом о финансовых результатах прогнозный баланс.

Бюджет капитальных вложений (инвестиционный бюд-

жет) показывает распределение инвестиционных проектов капитального характера по бюджетным периодам.

В нем определяются объекты инвестирования, объемы и сроки реальных инвестиций, распределяются капитальные затраты по структурным подразделениям.

Задача состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе критерия, разработанного для принятия такого решения, связанного с определенной рентабельностью инвестиций.

Информация, касающаяся долгосрочных капитальных вложений, влияет на бюджет денежных средств, затрагивая вопросы расходов на приобретение или строительство, а также на выплаты процентов за кредиты, на бюджет финансовых результатах, на прогнозный баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и долгосрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным затратам должны планироваться и включаться в общий бюджет.

Бюджет капитальных вложений обсуждается и принимается на высшем уровне управления организацией.

Бюджет денежных средств является планом, отражающим все прогнозируемые поступления и выплаты денежных средств организации, и составляется кассовым методом. Он позволяет обеспечить денежную ликвидность организации, т. е. сбалансированность поступлений и использования денежных средств на предстоящий период.

115

Бюджет денежных средств составляется на весь бюджетный период (обычно на один календарный год) с максимально возможной детализацией внутри него.

Бюджет денежных средств отражает притоки и оттоки по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. С целью последующего анализа эффективности использования денежных средств планирование денежных потоков производится по организации в целом, в разрезе основных направлений деятельности и по отдельным подразделениям.

Кроме того, следует принимать в расчет инфляционные процессы, которые с течением времени обесценивают денежные ресурсы.

Бюджетденежныхсредствсостоитиздвухосновныхчастей:

•ожидаемые поступления денежных средств;

•ожидаемые платежи и выплаты.

Дляопределенияожидаемыхпоступленийзапериодиспользуется информация из бюджета продаж, данные о продажах в кредит или с немедленной оплатой, данные о порядке сбора средств по счетам к получению. В данном разделе планируется также поток денежных средств и из других источников, таких как продажа акций, продажа активов, возможные займы, получение процентов или дивидендов.

Суммы ожидаемых платежей берутся из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку бюджета денежных средств должен знать, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены на период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут они оплачены сразу или возможна отсрочка платежа. В связи с этим очень важно знать политику платежей и выплат организации.

Помимо регулярных текущих расходов денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, на возврат займов и других долгосрочных обязательств. Необходимо также знать налоговый календарь, сроки уплаты тех или иных налогов. Вся эта информация должна быть собрана для того, чтобы подготовить правильный бюджет денежных средств.

116

Бюджет движения денежных средств преследует две основные цели:

•показывает величину конечного сальдо на счетах учета денежных средств в конце бюджетного периода, которая необходима для составления прогнозного баланса;

•выявляет периоды излишка или нехватки финансовых ресурсов путем прогноза остатков денежных средств на конец каждого месяца внутри бюджетного периода.

Прогнозный баланс представляет собой прогноз активов, капитала и обязательств организации и показывает, как изменится балансовая стоимость организации в результате осуществления финансово-хозяйственной деятельности в течение бюджетного периода.

Прогнозный баланс составляется на тот же период, что и другие бюджеты, и имеет поквартальную или помесячную разбивку внутри бюджетного периода.

В отличие от бухгалтерского баланса, прогнозный баланс может быть составлен не только для организации, но и для отдельного вида бизнеса, структурного подразделения, инвестиционного проекта.

Прогнозный баланс позволяет заблаговременно оценить устойчивость организации: ликвидность ее активов, соотношение дебиторской и кредиторской задолженности, собственных и заемных средств, другие показатели, характеризующие финансовое положение организации. На основании таких оценок менеджеры организации могут разработать и осуществить разнообразные меры, направленные на повышение эффективности деятельности организации. Составление прогнозного бухгалтерского баланса для организации в целом является последним шагом в процессе подготовки генерального бюджета.

§6.3. Управленческий контроль исполнения бюджетов

Контроль как инструмент управленческого учета призван обеспечивать эффективность результатов деятельности как отдельных служб и подразделений предприятия, так и их руко-

117

водителей. На основе своевременного выявления причин и виновников отклонений от установленных норм и нормативов в процессе деятельности управляемого объекта управленческий контроль вскрывает неблагоприятные условия или явления, целесообразность и законность принимаемых решений и результатов их выполнения.

Управленческий контроль как система проверки и предупреждения отклонений, возникающих в процессе функционирования и фактического состояния управляемого объекта, — это система активного воздействия на хозяйственные процессы на основе исследования причин и условий возникновения производственных затрат и потерь; оперативного выявления отклонений фактических затрат от запланированных при производственном потреблении ресурсов, брака продукции; оценки обоснованности и эффективности принимаемых решений, выполняемых операций, их последствий.

Объектом управленческого контроля является вся хозяйственная деятельность предприятия. При этом контроль, осуществляемый различными службами и лицами в соответствии с должностями или функциональными обязанностями, должен проводиться систематически с использованием всего комплекса бухгалтерской, статистической и оперативной информации (производственной, технической, технологической, аналитической, нормативной, плановой, правовой и т. п.), формируемой внутри хозяйствующего субъекта.

Целью управленческого контроля являются:

•установление целесообразности, достоверности и законности совершаемых операций;

•обеспечение сохранности имущества, денежных средств;

•предупреждение потерь и бесхозяйственности;

•проверка обоснованности принимаемых управленческих решений и их результатов;

•обеспеченность информацией, ее доступность;

•выявление резервов, увеличивающих доход и прибыль. Бюджетирование всегда связано с предварительным, теку-

щим и последующим контролем.

118

Предварительный контроль проводится до начала выпол-

нения действий по достижению намеченных целей организации. Его задача — установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению планов. Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов. В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассчитываются необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные ресурсы.

Основным средством проведения предварительного контроля является оценка соблюдения определенных правил и процедур, которые существуют в организации при формировании системы бюджетов.

В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.

Широкое использование компьютерных технологий позволяет сделать это достаточно полно и оперативно и тем самым создать наиболее эффективную прогнозную модель финансовохозяйственной деятельности организации.

Текущий контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений иосуществлениикорректирующихдействий.Текущийконтроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной или периодической.

Непрерывная связь позволяет ежедневно контролировать исполнение бюджетов. Это особенно актуально при решении задач,связанныхсозначительнымпривлечениемматериальных, трудовых и финансовых ресурсов. Периодическая связь позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.

Средством текущего контроля в системе бюджетирования является составление отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня управления, вида центров ответственности и потребностей управления в различных

119

ситуациях. Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от операционного уровня производства, тем больше может быть временной интервал между предоставлением отчетов. Если возникают серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают специальные отчеты, в которых приводится детальная информация об отдельных продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклонения, даются рекомендации. При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты. В любом случае критерием для выбора временного интервала составления отчетов в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность вмешательства с целью изменения возникшей неблагоприятной ситуации.

Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть системы «стандарт-кост» и «директкостинг», метод нормативного учета и контроля затрат на производство и сбыт.

Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдения и на основе анализа первичной информации.

Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко проанализировать причины их возникновения. Он более оперативен, более действенен и предпочтителен для текущего контроля.

Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.

120