Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие-1

2.Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продукции, которые можно объединить в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Например, расходы на содержание оборудования, связанные с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

3.Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельными группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4.Постоянные расходы центра затрат, обусловленные существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения организации как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5.Постоянные расходы организации, которые нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например, расходы на управление организацией.

Особенностью многоступенчатого варианта системы «директ-костинг» является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности — прибыль, на определение величины маржинального дохода по организации в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.

Приведем пример:

Произведем расчет прибыли отчетного года при простом и дифференцированном варианте системы «директ-костинг».

Хлебопекарноепредприятиеизготовляетчетыресортахлеба двух разновидностей: группа А — пшеничный двух сортов и группа Б — ржаной тоже двух сортов.

Определите:

•переменные расходы на 1 кг и сумму покрытия для всех сортов хлеба;

91

•финансовый результат при простом и дифференциро-

ванном варианте системы «директ-костинг». Используем следующие исходные данные (табл. 17):

Первым этапом формирования показателей отчета о финансовых результатах при простом и дифференцированном варианте системы «директ-костинг» является расчет переменной себестоимости и ставки покрытия одного килограмма каждого сорта хлеба (табл. 18).

92

Таблица 18

Расчет переменной себестоимости и ставки покрытия одного килограмма каждого сорта хлеба

С использованием сделанных расчетов далее формируется отчет о финансовых результатах при простом варианте системы «директ-костинг» (табл. 19):

Таблица 19

Отчет о финансовых результатах при простом варианте системы «директ-костинг»

Затем формируется отчет о финансовых результатах при дифференцированном варианте системы «директ-костинг»

(табл. 20):

93

Таблица 20

Отчет о финансовых результатах при дифференцированном варианте системы «директ-костинг»

Дифференцированный вариант системы «директ-костинг» за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных расходов по подразделениям организации.

Достоинства системы:

• отсутствие условного распределения постоянных расходов, соответственно, простота и объективность калькулирования себестоимости;

94

•оперативное выявление изделий с большей рентабель­ ностью;

•возможность проведения эффективной политики цен (легко установить выгодные комбинации цены и объема);

•возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

•использование неполной производственной себестоимости продукции уменьшает величину оборотных активов, в результате показатели оборачиваемости оборотных активов и всего имущества улучшаются.

Недостатки системы:

•трудности в делении затрат на постоянные и переменные, такая классификация меняется даже в пределах одной организации, значительная часть расходов может быть квалифицирована по-разному;

•при калькулировании неполной себестоимости продукции все затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», считаются постоянными и в конце месяца списываются на счет 90 «Продажи», но эти затраты требуют постоянного уточнения, так как носят общий характер;

•отражение неполной производственной себестоимости на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») и выпущенной продукции (43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные») и соответствующих балансовых статьях уменьшает величину актива баланса, в результате значение коэффициента текущей платежеспособности уменьшается;

•существенно завышается себестоимость проданной продукции, так как вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 «Продажи», это приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности.

95

§ 5.3. Анализ соотношения «затраты–объем–прибыль»

(CVP-анализ)

Каждое управленческое решение, касающееся цены, затрат, объема и структуры продажи продукции, в конечном итоге сказывается на финансовом результате. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установление точки без-

убыточности (порога рентабельности, точки окупаемости затрат), под которой понимается минимальный (критический) объем производства (продаж), обеспечивающий организации получение нулевого финансового результата. Эту точку также называют критической, или мертвой, или точкой равновесия. Можно также встретить обозначение этой точки как bep (breakeven point), т. е. точка или порог рентабельности.

Определяется точка безубыточности при выполнении следующих условий:

•наличие данных о затратах на изготовление продукции и объемах ее реализации;

•все показатели соответствуют одному и тому же периоду времени;

•затраты делят на постоянные и переменные.

Одним из инструментов определения точки безубыточности является методика анализа безубыточности производства или анализа соотношения «затраты–объем–прибыль» (Cost–Vol- ume–Profit; CVP-анализ).

Эта методика анализа помогает руководителям выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом продаж, минимизировать предпринимательский риск.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что методика CVPанализа может быть применена лишь при принятии краткосрочных управленческих решений. Анализ безубыточности дает надежные результаты лишь при соблюдении следующих условий и соотношений:

96

а) переменные расходы и выручка от продаж имеют линейную зависимость;

б) производительность труда, удельные переменные затраты, цена и структура продукции не изменяются в течение планируемого периода;

в) поведение постоянных и переменных затрат может быть измерено точно;

г) на конец анализируемого периода у организации не остается запасов готовой продукции (или они несущественны).

Несоблюдение даже одного из этих условий может привести к ошибочным результатам.

Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты– объем–прибыль» являются:

1.Маржинальный доход — разность между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) и суммой переменных затрат.

2.Маржинальный запас производственной прочности —

разность между фактическим и критическим объемом производства (продаж) продукции, т. е. объемом в точке безубыточности.

3.Маржинальный запас финансовой прочности (кромка безопасности) — разность между фактической и критической выручкой. Если значение запаса финансовой прочности отрицательное, то основная деятельность предприятия является убыточной, если положительное, то производственная деятельность предприятия — прибыльная.

4.Диапазонфинансовойпрочности—отношение критиче-

ской выручки к фактической.

5.Уровень финансовой безопасности, определяющийся по формуле:

где Уфб — уровень финансовой безопасности; Вфакт — от продажи фактическая выручка;

Вкрит — выручка от продажи в точке безубыточности.

97

Чем меньше значение порога рентабельности (точки безубыточности), тем больше запас финансовой прочности, тем выше уровень финансовой независимости.

Снижениепорогарентабельностипроисходитприусловиях:

•если доля переменных затрат имеет тенденцию к снижению;

•постоянные расходы организации уменьшаются в динамике;

•темп роста постоянных расходов меньше, чем темп роста разности между выручкой от продажи и перемен-

ной себестоимостью.

6.Норма маржинального дохода в выручке от реализа­ ции — отношение маржинального дохода к выручке от продажи продукции. Увеличение этого показателя в условиях нестабильной ситуации на рынке может привести к увеличению риска неполучения дохода.

7.Уровень запаса производственной прочности — отно-

шение запаса производственной прочности к фактическому объему производства (продаж):

где Узпп — уровень запаса производственной прочности; Vфакт — фактический объем производства (продаж);

Vкрит — объем производства (продаж) в точке безубыточности.

Чем ближе значение показателя к единице, тем эффективнее функционирует предприятие, тем меньше уровень риска.

8. Уровень запаса финансовой прочности — отношение запаса финансовой прочности к фактической выручке от продажи:

Узфп = (Вфакт – Вкрит) : Вфакт = 1 – Вкрит : Вфакт, (16)

где Уфб — уровень запаса финансовой прочности; Вфакт — фактическая выручка от продажи;

Вкрит — выручка от продажи в точке безубыточности.

98

Рост уровня запаса финансовой прочности возможен за счет уменьшения критической выручки от реализации. Чем ближе значение уровня запаса финансовой прочности к единице, тем стабильнее финансовое положение предприятия, тем меньше риск получения убытка в результате колебаний объема производства (продаж) в зависимости от спроса на продукцию.

9.Операционный рычаг — отношение маржинального дохода к прибыли от продажи.

10.Уровень операционного рычага — отношение темпа прироста маржинального дохода к темпу прироста прибыли от продаж. Значение уровня операционного рычага показывает, на сколько процентов изменяется маржинальный доход при изменении прибыли от продажи на 1 %. Уровень операционного рычага характеризует уровень предпринимательского риска: чем выше значение уровня операционного рычага, тем выше уровень предпринимательского риска и наоборот. При принятии управленческих решений знание уровня операционного рычага позволяет оценивать целесообразность изменения объема производства (продаж) при определенных условиях функционирования предприятия.

Всистеме бухгалтерского управленческого учета для вычисления точки безубыточности применяются:

• математический метод (метод уравнений);

• метод маржинального дохода (валовой прибыли);

• графический метод.

Математический метод (метод уравнений). Для вычисле-

ния точки безубыточности сначала записывается формула расчета прибыли организации:

99

Затем в левой части уравнения за скобки выносится объем реализации (V), а правая часть — прибыль — приравнивается к нулю (поскольку цель данного расчета в определении точки, где у организации нет прибыли):

где МДед — маржинальный доход единицы.

Графический метод: нахождение точки безубыточности при данном методе сводится к построению комплексного графика «затраты–объем–прибыль». В основе этого метода лежат предположения о линейном характере изменения затрат при изменении объемов производства и о линейном характере изменения выручки от продажи при изменении объемов продаж.

По вертикали отмечены данные о затратах и выручке, а по горизонтали — количество единиц продукции (уровень деловой активности)

По графику можно установить, при каком объеме продажи продукции организация получит прибыль, а при каком — убыток (рис. 1)1.

1 ИвашкевичВ.Б.Бухгалтерскийуправленческийучет:учеб./В.Б.Ивашкевич. — 3-e изд., перераб. и доп. — М. : Магистр : НИЦ ИНФРА-М, 2015. — 448 с.

100