Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие-1

имости. Для исчисления себестоимости достаточно вести учет «котловым» методом в целом по организации. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:

где С — себестоимость единицы продукции, р.; З — совокупные затраты за период, р.;

V гп(рп) — готовая (реализованная) продукция в натуральном выражении.

Приведем пример:

Организация произвела и реализовала за период 400 ед. продукции. Затраты при этом составили 470 тыс. р. При применении способа простого одношагового калькулирования себестоимость будет определяться:

C = 470 : 400 = 1,175 (тыс. р.)

Однако в реальной деловой практике производств, не имеющих запасов готовой продукции, немного: фактически это энергетика, транспорт и некоторые другие виды услуг.

Гораздо больше производств, имеющих запасы готовой продукции. Для них используется способ простого двухступенчатого калькулирования, для которого требуется выделение

вучете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты,

всоответствии с общими учетными требованиями, относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на продукцию реализованную:

51

Такой вариант расчета себестоимости позволяет не только определить себестоимость проданной продукции, но и оценить запасы готовой продукции: первое слагаемое в формуле (2) дает производственную себестоимость готовой продукции данного периода. Умножив полученную величину на количество остатков готовой продукции, получаем стоимость запасов готовой продукции.

Приведем пример:

Организация произвела за отчетный период 250 ед. продукции, а реализовала 220 ед. Производственная себестоимость составила 340 тыс. р., а затраты по управлению и сбыту — 70 тыс. р. При применении способа простого двухступенчатого калькулирования себестоимость единицы продукции будет определяться:

С = 340 : 250 + 70 : 200 = 1,36 + 0,35 = 1,71 (тыс. р.)

Описанный метод имеет следующие преимущества относительно других методов:

•сбор затрат требует мало усилий и более экономичен;

•затраты собираются за период, что позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат;

•усредненные единицы продукции более удобны для обработки, при условии однородности этих средних величин;

•потокизатратлегковиднынабухгалтерскихсчетах,существуют четкие границы разделения ответственности.

Недостатки метода проявляются в следующем:

•усреднение затрат может привести к неточностям в рас-

четах;

•оценка НЗП по степени завершенности влечет за собой неточности в расчете себестоимости готовой продукции;

•формирование отчетов о фактических затратах в конце отчетного периода снижает контроль за ними.

52

§3.4. Попередельный метод учета затрат

икалькулирования себестоимости

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используется в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным типом производства:

•где исходные сырье и материалы проходят несколько фаз обработки;

•преобладаетоднороднаяпоосновномуматериалуихарактеру обработки массовая продукция;

•последовательная переработка промышленного и сельскохозяйственного сырья в законченный готовый продукт осуществляетсянаосновехимических,физических,биологических

итермических процессов.

Это предприятия химической, металлургической отрасли промышленности, а также лесной, легкой, текстильной, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной, лесохимической, кожевенной и пищевой промышленности. Для таких предприятий характерна небольшая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация рабочих, высокий уровень использования специального оборудования.

Особенностью таких производств является то, что изделия проходят в определенной последовательности все этапы производства, называемые переделами, под которыми понимается часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть передан в следующий передел или реализован на сторону.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не только по видам продукции, но и по переделам, а косвенные затраты распределяются между переделами согласно методике, утвержденной организацией в учетной политике.

Объектом учета затрат является самостоятельный передел, а объектом калькулирования — вид или группа продукции каждого передела.

53

Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) непродолжителен и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для расчета себестоимости можно использовать способ простого многосту-

пенчатого калькулирования.

Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию:

Приведем пример:

Производственный процесс состоит из трех переделов. Затраты и объем производства в каждом переделе составили

(табл. 4):

Таблица 4

Исходные данные для расчета себестоимости способом простого многоступенчатого калькулирования

Непроизводственные расходы составили 900 тыс. р., объем продаж — 150 шт. При применении способа простого многоступенчатого калькулирования себестоимость единицы продукции будет определяться:

С= 4 000 : 400 + 1 200 : 320 + 1 300 : 200 + 900 : 150 = 10 +

+3,75 + 6,5 + 6 = 26,25 (тыс. р.)

54

Однако во многих массовых и серийных производствах особенностьютехнологическогопроцессаявляетсявведениеосновных материальных затрат лишь в начале процесса, т. е. в первом переделе. Поэтому в аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат обособленно, а по переделам собирать лишь затраты труда и общепроизводственные расходы, т. е. добавленные затраты. В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обра-

ботки, можно использовать способ калькулирования затрат по стадиям обработки:

C = Змат + Здоб1 : Vгп1 + Здоб2 : Vгп2 + … + Здобi : Vгпi + Знепр : Vрп, (4)

где Змат — удельные материальные затраты, р.; Здобi — добавленные затраты i-го передела, р.;

Vгп — готовая продукция i-го передела в натуральном выражении; Знепр — непроизводственные затраты (периодические), р.;

Vрп — реализованная продукция в натуральном выражении.

Приведем пример:

Производственный процесс состоит из трех переделов. Удельные материальные затраты составили 4 тыс. р. Непроизводственные затраты составили 1 500 тыс. р. Объем реализации составил 80 тыс. шт. Рассчитайте себестоимость способом калькулирования затрат по стадиям обработки, используя следующие данные (табл. 5):

При применении способа калькулирования затрат по стадиям обработки себестоимость единицы продукции будет определяться:

С= 4 + 2 400 : 120 + 3 300 : 110 + 5 000 : 100 + 1 500 : 80 =

=4 + 20 + 30 + 50 + 18,75 = 122,75 (тыс. р.)

55

С учетом особенностей технологии производства различают два варианта попередельного метода:

1. Бесполуфабрикатный вариант, при котором:

•учет затрат ведется только по переделам;

•контроль движения полуфабрикатов из одного передела

вдругой осуществляется только в натуральном выражении без отражения на бухгалтерских счетах;

•себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется;

•себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов с учетом доли их участия в процессе производства.

Достоинства варианта:

•простота, небольшая трудоемкость;

•отсутствие каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов.

Недостаток варианта:

•не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой, что необходимо, когда полуфабрикаты реализуются на сторону.

2. Полуфабрикатный вариант, при котором:

•оперативный учет движения деталей в натуральных единицах сочетается с учетом фактической цеховой себестоимости;

•калькулирование себестоимости осуществляется после каждого передела, что позволяет определять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки, а также осуществлять объективный контроль за формированием себестоимости готовой продукции;

•для учета используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», по дебету которого отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов, а по кредиту — стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или проданных на сторону;

•калькуляция содержит комплексную статью «Полуфабрикаты собственного производства», которая в последующем расшифровывается и детализируется.

56

Себестоимость в системе счетов бухгалтерского учета формируется в следующем порядке (табл. 6):

Таблица 6

Журнал хозяйственных операций по формированию себестоимости готовой продукции

при полуфабрикатном варианте

Достоинства варианта:

•наличие информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела;

•учет остатков незавершенного производства в местах их нахождения;

•контроль движения полуфабрикатов.

Недостаток варианта:

•высокая трудоемкость.

57

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции комбинируют с нормативным методом с целью выявления отклонений фактических затрат от текущих норм и учета изменений этих норм. Использование элементов нормативного метода позволяет осуществлять контроль за затратами, вскрывать причины отклонений, выявлять резервы снижения себестоимости.

§3.5. Позаказный метод учета затрат

икалькулирования себестоимости

Позаказный метод учета затрат и калькулирования се-­ бестоимости применяется:

•в индивидуальном производстве: изготовление редких видов продукции (прокатные станы, экскаваторы больших мощностей), неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров (изделия военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки);

•мелкосерийном производстве сложных изделий (самолеты, турбины, суда, тиражи полиграфических изделий);

•непроизводственных организациях, осуществляющих выполнение научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ;

•организациях, осуществляющих оказание аудиторских, консультационных и других видов услуг.

Особенностями индивидуального и мелкосерийного производства являются широкая номенклатура выпускаемой продукции при небольшом количестве изделий каждого наименования, применение универсального технологического оборудования.

Сущность данного метода состоит в том, что все прямые затраты (материальные, трудовые) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам в момент их возникновения. Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с базой распределения, установленной в учетной политике.

58

Объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, оформляемый на установленное количество продукции, которое легко идентифицируется. Характеристика этой продукции и ее качество могут быть точно определены.

Заказ — это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или несколько изделий) с определенными характеристиками. Обязательными реквизитами являются: номер заказа, характеристика продукта, срок исполнения и стоимость заказа.

Для отражения затрат, произведенных при выполнении заказа, используется карточка заказа — это документ, составленный на бумажном или электронном носителе, в котором отражаются все затраты, связанные с выполнением данного заказа. Данные в карточку заказа заносятся на основании первичных документов.

Карточка заказа, используемая для формирования себестоимости отдельного заказа, не имеет унифицированной формы и разрабатывается организацией самостоятельно. Приведем один из вариантов формы данного документа (табл. 7):

Пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату.

59

На практике косвенные расходы распределяются между отдельными заказами на основе предварительно рассчитанных коэффициентов накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

•оцениваются косвенные расходы предстоящего периода;

•выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. База распределения косвенных расходов выбирается организацией самостоятельно исходя из ее характерных особенностей;

•рассчитывается коэффициент распределения путем деления косвенных расходов предстоящего периода на прогнозируемую величину базового показателя.

Такой алгоритм расчета связан с тем, что информация о фактической величине косвенных расходов поступает в бухгалтерию в конце отчетного периода, а заказы выполняются в течение месяца и их себестоимость должна формироваться к окончанию заказа.

Если в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы признаются как расходы периода, не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость проданной продукции, то распределению подлежат только общепроизводственные расходы.

Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается исходя из данных прошлых периодов. На практике трудно выполнить расчет правильно и точно, поэтому могут возникать суммы недораспределения или перераспределения этих расходов. Вся сумма отклонений относится на себестоимость проданных товаров либо дополнительной записью: Дт 90 «Продажи» Кт 25 (26) «Общепроизводственные расходы» («Общехозяйственные расходы»), либо аналогичной, но сторнировочной записью. Себестоимость индивидуальных заказов при этом не изменится. Воспроизведем порядок формирования себестоимости в системе счетов бухгалтерского учета при позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (табл. 8):

60