Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие-1

Раздел II. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Глава 3. ПОНЯТИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ И ПООБЪЕКТНЫЕ МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

§3.1. Понятие себестоимости продукции:

еесостав и виды

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы.

На величину себестоимости оказывают влияние различные факторы. К внутренним факторам можно отнести производительность труда и величину оплаты труда, уровень фондоотдачи и степень использования материальных ресурсов, организацию производственного процесса и продолжительность производственного цикла. На уровень себестоимости также воздействуют рыночные факторы в виде цен и тарифов.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

• затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции;

42

•расходы, связанные со сбытом продукции;

•расходы, непосредственно не связанные с производством

иреализацией продукции в данной организации, но возмещаемые путем включения в себестоимость продукции отдельных организаций с целью обеспечения простого воспроизводства (например, отчисления на покрытие затрат по геолого-разведоч- ным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель, плата за древесину, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли.

Себестоимость продукции можно классифицировать по следующим признакам:

1. В зависимости от состава включаемых затрат:

•цеховая — себестоимость, характеризующая затраты цеха на изготовление продукции, включающая прямые материальные затраты, затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы;

•производственная—себестоимость,свидетельствующаяо затратах организации, связанных с выпуском продукции, состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;

•полная — себестоимость, интегрирующая общие затраты организации, связанные как с производством, так и с продажей продукции, определяется как производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих расходов.

2. В зависимости от количества продукции:

•себестоимость единицы продукции, представляющая собой совокупность всех затрат организации, связанных с производством физической единицы продукции;

•себестоимость всего объема выпущенной продукции,

определяемая путем умножения себестоимости единицы продукции на количество произведенных единиц продукции.

3. В зависимости от полноты включения текущих затрат:

•полная — себестоимость, включающая все расходы, связанные с производством и продажей продукции;

43

•сокращенная — себестоимость, которая планируется и учитывается только в части отдельных категорий затрат.

4. В зависимости от оперативности контроля за затратами:

•плановая — себестоимость, определяемая путем расчетовпосреднимнормамзатратнапроизводствонаопределенный объем;

•нормативная — себестоимость, рассчитываемая по действующим (текущим) нормам затрат на единицу продукции (работ, услуг);

•фактическая — себестоимость, формируемая по данным текущего учета о затратах на производство за определенный период.

5. В зависимости от принадлежности затрат к организации:

•индивидуальная — себестоимость, отражающая затраты конкретной организации, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг);

•среднеотраслевая — себестоимость, характеризующая средние по отрасли затраты, связанные с производством и продажей данного изделия.

Формирование себестоимости состоит из трех составляющих, которые учитывают все затраты:

1. Формирование единовременных затрат, входящих в себестоимость продукции. Это затраты, осуществляемые до начала массового выпуска основной продукции и связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции, т. е. так называемые предпроизводственные затраты (на наладку оборудования новых цехов, на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции).

2. Формирование производственных затрат:

а) основные затраты: непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда и др.);

б) вспомогательные затраты: связанные с обслужи-

ванием и эксплуатацией производственного оборудования и

44

машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования и др.);

в) цеховые затраты: связанные с управлением производством (оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды).

3. Формирование затрат периода:

а) управленческие расходы: общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды и др.);

б) коммерческие расходы: расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, расходы на рекламу и др.).

Управленческие и коммерческие расходы в зависимости от разработанной в организации учетной политики могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике.

§3.2. Роль калькулирования

вуправлении производством, его принципы, объект и методы

Калькулирование — это система экономических расчетов себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений.

В качестве материальных результатов деятельности могут рассматриваться:

•отдельные виды готовой продукции и ее составные части;

•разновидности приобретаемых материальных ценностей;

•разновидности выполненных работ и оказанных услуг.

45

Основными задачами калькулирования являются:

•экономически обоснованное установление объектов учета затрат и объектов калькулирования;

•точный и экономически обоснованный учет затрат на производство;

•учет объема качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

•контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет, расходов по обслуживанию производства и управления;

•калькулированиесебестоимостипродукции(работ,услуг)

иконтроль за выполнением плана по себестоимости;

•определение результатов деятельности структурных подразделений по снижению себестоимости продукции.

Современные системы калькулирования позволяют не только оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипро-

изводственных целей, для составления внешней отчетности и определения прибыли, но и прогнозировать экономические последствия и целесообразность процессов таких, как:

•дальнейший выпуск продукции;

•установление оптимальной цены на продукцию;

•оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

•обновление действующей технологии и оборудования;

•оценка качества работы управленческого персонала. Современное калькулирование лежит в основе оценки

выполнения плана организацией или центром ответственности. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляции, под которой понимается специальный регистр, отражающий совокупность конкретных расчетных процедур, проводимых с целью расчета себестоимости. Калькуляции классифицируются по ряду признаков:

46

1. В зависимости от времени и порядка составления:

а) проектная (сметная) — калькуляция, которая составляется при проектировании новых производств, конструировании вновь осваиваемых изделий или на разовые работы. Данный вид калькуляции является основанием для составления плановых калькуляций в период массового выпуска новых изделий после их освоения или расчетов с заказчиками за разовые работы;

б) плановая — калькуляция, определяющая среднюю себестоимость продукции, работ, услуг на плановый период, используется при составлении бизнес-планов, является основой для разработки планово-учетных цен на продукцию;

в) нормативная — калькуляция, составляемая на основе действующихнаначаломесяцатекущихнормзатрат,используемая при применении нормативного метода. В отличие от плановой, в нормативной калькуляции учитываются изменения норм в процессе производства, вносятся изменения в нормы, определяются отклонения в течение отчетного периода;

г) ожидаемая (провизорная) — калькуляция, составляемая на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9 месяцев и предполагаемым данным о затратах и выходу продукции за оставшийся до конца года период. Данные используются для предварительного определения результатов работы организации, а также разработки мероприятий по дальнейшему снижению себестоимости продукции и повышению рентабельности производства на оставшийся до конца года период;

д) фактическая (отчетная) — калькуляция, составляемая по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг).

2. В зависимости от места совершения затрат и величины включаемых затрат в себестоимость продукции:

а) производственная — калькуляция, отражающая себестоимость, рассчитанную исходя из фактических затрат по плановым ценам, и сумму отклонений от планово-учетных цен и сметы затрат;

47

б) полная — калькуляция, включающая производственную себестоимость и внепроизводственные расходы, связанные с продажей продукции.

3. По степени обобщения:

а) общая — калькуляция, предполагающая расчет затрат, связанных с производством всей продукции (работ, услуг), выпускаемой организацией;

б) частичная — калькуляция, отражающая сумму затрат конкретного центра ответственности или процесса деятельности; в) индивидуальная — калькуляция, показывающая производственные затраты организации, относящиеся к конкретному виду продукции (работе, услуге) или полуфабрикату на отдель-

ных этапах его производства. 4. По объектам:

а) калькуляция себестоимости продукции (изделий, полезных ископаемых);

б) калькуляция мероприятий; в) калькуляция цены.

Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий — в расчете на совокупность соответствующих работ и затрат или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины прибыли на объект калькулирования.

Калькулирование в любой организации, независимо от ее вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами:

1.Научно обоснованная классификация затрат на производство: в настоящее время в отсутствие отраслевых рекомендаций вопросы классификации затрат должны решаться организациями самостоятельно с учетом отраслевых особенностей и целей управления.

2.Установление объектов учета затрат (т. е. мест их возникновения, видов или групп однородных продуктов), объектов калькулирования (т. е. видов продукции, работ, услуг, предназначенных для реализации) и калькуляционных единиц (т. е. единиц, характеризующих физические свойства объекта каль-

48

кулирования, которые указываются в натуральных единицах (штуки, тонны, метры и т. д.); в условно-натуральных единицах (например, условные банки вместимостью 0,33 литра); в единицах времени (часы, машино-часы, человеко-дни и т. д.); в единицах работы (например, одна тонна перевезенного груза)).

3. Самостоятельность организации относительно выбора метода распределения косвенных расходов, закрепление его

вучетной политике в течение отчетного года.

4.Разграничение затрат по периодам в связи с допущением временной определенности фактов хозяйственной жизни.

5.Раздельный учет текущих и капитальных затрат.

6.Выбор метода учета затрат и калькулирования, под которым понимается совокупность приемов документирования и способов организации управленческого учета затрат по калькуляционным единицам, обеспечивающим определение фактической себестоимости продукции.

Существуют различные методы калькулирования себестоимости, которые можно сгруппировать по трем признакам:

• по объектам учета затрат: простой (попроцессный), попередельный и позаказный;

• полноте учитываемых затрат: калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости;

• способу оценки затрат: методы учета плановых, нормативных и фактических затрат.

Кроме традиционных методов, в российской теории и практике используют следующие:

• систему «директ-костинг» (как вариант расчета неполной себестоимости);

• систему «стандарт-кост» (как зарубежный аналог нормативного метода, имеющий, однако, некоторые отличия от него);

• функциональное калькулирование (учет затрат по функциям).

На практике методы калькулирования могут применяться в различных сочетаниях:

• можно использовать позаказный метод, калькулируя неполную себестоимость заказов;

49

• можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расходов.

Выбор метода калькулирования осуществляется организацией самостоятельно и определяется различными факторами, например, назначением производства, особенностями технологического процесса, количеством выпускаемой продукции и т. п.

§3.3. Попроцессный метод учета затрат

икалькулирования себестоимости

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется:

•в массовых производствах, выпускающих однородную продукцию, с непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой продукции, одинаковой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительным объемами полуфабрикатов и незавершенного производства;

•серийных производствах, имеющих непрерывный производственный процесс.

Это предприятия лесозаготовительной и деревообрабатывающей промышленности, добывающих отраслей (нефтегазовая, угольная и т. п.), транспортные и энергетические.

Сущностьметодазаключаетсявтом,чтопланирование,учет затрат и калькулирование себестоимости на этих предприятиях ведется по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства.

Объектом учета затрат при данном методе является технологический процесс, а объектом калькулирования — продукт этого технологического процесса. Часто выпускаемая продукция служит одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования.

Самый простой тип массового производства представлен, например, энергетическими предприятиями и характеризуется отсутствием запасов готовой продукции. В этом случае исполь-

зуетсяспособпростогоодношаговогокалькулированиясебесто-

50